Cassazione Civile, Sentenza n. 16595/2023 del 12/06/2023

Esito

La controversia

La società aveva ricevuto un mutuo da una consociata lussemburghese con interessi al 9% su 10.000.000 euro. Dopo la cessione del credito e la successiva rinuncia integrale da parte della creditrice (compresi interessi per euro 6.359.432,95), la società italiana, per prudenza e su indicazione dell'Amministrazione, aveva applicato e versato la ritenuta del 26% prevista dall'art. 26, comma 5, d.P.R. n. 600/1973 (ritenuta su un presunto "incasso giuridico"), per un ammontare di euro 1.653.452,60. Successivamente chiedeva il rimborso sostenendo che la ritenuta era dovuta solo in caso di effettiva corresponsione (non avendo avuto luogo) e, in subordine, invocando l'esenzione ai sensi dell'art. 26-quater d.P.R. n. 600/1973 o il trattamento convenzionale (art. 11 Convenzione Italia-Lussemburgo). Il giudice di primo grado (CTP) accolse il ricorso; la CTR riformò respingendo la richiesta sulla base della teoria dell'"incasso giuridico" e per mancata prova dei requisiti per l'esenzione o il trattamento convenzionale. La ricorrente ha quindi impugnato in Cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso (primo motivo) e cassato la sentenza della CTR. La Corte ha ritenuto che, alla luce delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 147/2015 (art. 13) che hanno introdotto l'art. 88, comma 4-bis TUIR e modificato gli artt. 94 e 101 TUIR, la fictio iuris dell'"incasso giuridico" non può più essere automaticamente applicata per giustificare l'assoggettamento a tassazione (e quindi l'obbligo di ritenuta) della rinuncia del socio al credito. Secondo la Corte, dopo la riforma la rinuncia è considerata sopravvenienza attiva solo per la parte che eccede il relativo valore fiscale; se il valore fiscale del credito è pari a zero (ad esempio per redditi tassati per cassa), non sussiste l'obbligo di tassazione e quindi neppure l'obbligo di applicare la ritenuta ex art. 26 DPR 600/1973. Non essendoci bisogno di ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso la causa nel merito accogliendo il ricorso originario del contribuente. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Norma che prevede la ritenuta sul reddito di capitale; la Corte ha stabilito che l'obbligo di applicare la ritenuta ai sensi di questa disposizione non può fondarsi automaticamente sulla fictio dell'"incasso giuridico" quando la rinuncia del credito non determina reddito tassabile alla luce del nuovo regime fiscale introdotto dal d.lgs. n. 147/2015.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Prevede esenzioni/agevolazioni per interessi corrisposti a imprese consociate in altro Stato membro; la ricorrente aveva invocato questa norma in subordine ma la decisione della Corte si è fondata sul regime interno (art. 88 comma 4-bis e correlati) senza entrare nel concreto riconoscimento dell'esenzione convenzionale.

• TUIR - art. 88, comma 4-bis

  Introdotto dalle modifiche del 2015 (d.lgs. n. 147/2015): dispone che la rinuncia del socio al credito si considera sopravvenienza attiva solo per la parte che eccede il valore fiscale del credito. La Corte ha ritenuto che tale disposizione ha eliminato la necessità di applicare la fictio dell'incasso giuridico per evitare il "salto d'imposta", ridimensionando l'imposizione sulla rinuncia.

• TUIR - art. 94, comma 6

  Modificato dal d.lgs. n. 147/2015: regola gli effetti della rinuncia sul costo della partecipazione in capo al socio, limitandone l'aumento al valore fiscale del credito; contribuisce, insieme all'art. 88 comma 4-bis, a rimuovere l'asimmetria che giustificava l'incasso giuridico.

• TUIR - art. 101, comma 7

  Analogamente regola aspetti connessi alla deducibilità e al trattamento fiscale delle rinunce, nell'ambito delle modifiche che hanno correlato il trattamento fiscale al valore fiscale del credito.

• d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 - art. 13 (riferimento normativo)

  d.lgs. n. 147/2015, art. 13

  Norma che ha introdotto le modifiche decisive al TUIR (art. 88 e correlati) cambiando il regime fiscale delle rinunce dei soci ai crediti e risolvendo le asimmetrie che prima giustificavano la fictio dell'incasso giuridico.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Lussemburgo - art. 11

  art. 11 Convenzione Italia-Lussemburgo

  Prevede il trattamento dei redditi da capitale (aliquote ridotte). La ricorrente l'aveva invocata in subordine per ottenere un trattamento più favorevole, ma la Corte ha deciso sul nuovo regime interno senza accertare in concreto l'applicabilità in questa fattispecie.

• Circolari Agenzia Entrate (richiamate in motivazione)

  circ. n. 73/E/430/1994; circ. 41/E/2001; circ. 152/E/2002

  Le circolari rappresentano l'impostazione amministrativa storica che aveva sostenuto la teoria dell'incasso giuridico; la Corte ha ricostruito la genesi della teoria e il suo superamento dopo la riforma del 2015.

Massime di principio

• Dopo le modifiche introdotte dal d.lgs. n. 147/2015 (art. 13), la rinuncia del socio al credito è rilevante fiscalmente solo entro i limiti del valore fiscale del credito: va tassata come sopravvenienza attiva soltanto la parte eccedente tale valore.
• La fictio iuris dell'"incasso giuridico" non può essere automaticamente invocata per giustificare l'applicazione della ritenuta (art. 26 DPR 600/1973) quando il nuovo regime normativo elimina l'asimmetria fiscale che la stessa finta intendeva correggere.
• Se il valore fiscale del credito oggetto di rinuncia è pari a zero (es. crediti riferiti a redditi tassati per cassa), la rinuncia non comporta l'obbligo di tassazione né, conseguentemente, l'obbligo per la società di applicare la ritenuta del 26%.
• Occorre verificare la normativa applicabile al periodo d'imposta (la riforma 2015 è decisiva): il trattamento della rinuncia dipende dal regime normativo vigente alla data dell'atto.
• Quando si invoca l'esenzione o il trattamento convenzionale (art. 26-quater o Convenzione), è necessario fornire la prova dei requisiti soggettivi e materiali (residenza fiscale e tassazione effettiva nello Stato estero) perché tali agevolazioni operino; tuttavia, la soluzione preferibile è prima valutare l'effetto del nuovo regime interno sul valore fiscale del credito.
• In caso di domanda di rimborso, valutare preventivamente se la rinuncia rientri nel campo di applicazione dell'art. 88, comma 4-bis TUIR e degli artt. 94 e 101; se sì, il rimborso potrà essere fondato anche senza dover dimostrare l'inesistenza materiale dell'"incasso" quando il credito ha valore fiscale nullo.
• La mancata comunicazione del valore del credito da parte del socio alla partecipata (ove prevista normativa) può avere effetti rilevanti: in molti casi l'assenza di comunicazione fa assumere valore zero al credito, con conseguenze di tassazione integrale della rinuncia; pertanto va sempre verificato l'adempimento degli obblighi formali.