Sentenza del 24/06/2015 n. 13036 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate contestava il regime di non imponibilità IVA applicato a cessioni di autoveicoli fatturate verso operatori della Repubblica di San Marino. In particolare, rilevava l'assenza del timbro a secco sammarinese sulle fatture restituite, la mancata annotazione nel registro IVA dell'avvenuta ricezione delle fatture vidimate e l'omessa presentazione del modello Intrastat. Inoltre, dalle dichiarazioni del responsabile amministrativo emergeva che i veicoli erano consegnati in Italia direttamente ai singoli utilizzatori, anziché essere trasportati o spediti a San Marino. L'Agenzia sosteneva che tali irregolarità impedissero di applicare la non imponibilità IVA e che la sentenza d'appello fosse insufficiente e contraddittoria nella motivazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha stabilito che la mancata annotazione nel registro IVA e l'omessa compilazione del modello Intrastat costituiscono, in linea generale, violazioni formali che non fanno venir meno la non imponibilità, purché l'effettiva esportazione sia comunque provata. Diversamente, il timbro a secco dell'Ufficio tributario sammarinese sulla fattura costituisce un elemento sostanziale di prova dell'esportazione, equiparabile alla documentazione doganale. La sentenza d'appello è stata quindi cassata limitatamente a tali profili e la causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, per verificare sia l'autenticità e l'equipollenza del presunto visto apposto sulle fatture, sia l'effettiva esportazione dei veicoli a San Marino, anche considerando che la consegna risultava avvenuta in Italia. L'esito definitivo è stato pertanto rimesso al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 8 e 71

  L'art. 71 disciplina le cessioni verso la Repubblica di San Marino mediante una disciplina sostanzialmente derivata dall'art. 8, equiparandole alle esportazioni e classificandole tra le operazioni non imponibili.

  Il regime di non imponibilità IVA per le cessioni a San Marino richiede il rispetto delle modalità previste dalla disciplina speciale, ma gli adempimenti meramente formali non possono prevalere sulla prova sostanziale dell'esportazione effettiva.

• D.M. 24 dicembre 1993, artt. 1, 2, 3, 4 e 6

  L'art. 4 prevede che il regime di non imponibilità si applichi a condizione che l'operatore italiano sia in possesso dell'esemplare della fattura restituito dall'acquirente, ne prenda nota nel registro IVA e presenti l'elenco riepilogativo delle cessioni. L'art. 3 richiede inoltre la marca sammarinese perforata e il timbro a secco dell'Ufficio tributario.

  La mancata annotazione nel registro IVA e l'omesso Intrastat sono stati qualificati come irregolarità formali, mentre la marca e soprattutto il timbro a secco costituiscono strumenti documentali destinati a provare l'effettiva esportazione e assumono quindi rilevanza sostanziale.

• Accordo interinale CEE-Repubblica di San Marino del 27 novembre 1992, art. 5

  Gli scambi commerciali tra la Comunità e la Repubblica di San Marino vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione e all'esportazione.

  L'accordo costituisce il quadro internazionale della disciplina agevolata degli scambi con San Marino, pur senza includere il territorio sammarinese nel territorio doganale comunitario.

• Scambio di lettere diplomatiche italo-sammarinese del 10 novembre 1993

  Sull'esemplare della fattura restituito dall'acquirente deve essere applicata una marca sammarinese debitamente perforata con l'indicazione della data e apposto un timbro a secco circolare dell'Ufficio tributario.

  La bollatura ufficiale della fattura rappresenta il sistema concordato tra Italia e San Marino per documentare l'avvenuta presentazione dei beni alle autorità sammarinesi, in sostituzione della documentazione doganale ordinaria.

• Direttiva 77/388/CEE, art. 15, e direttiva 2006/112/CE, art. 131

  Il principio di neutralità fiscale impedisce di negare il trattamento di non imponibilità per violazioni esclusivamente formali quando l'operazione sostanziale è effettivamente dimostrata.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 23

  La mancata annotazione a margine delle fatture ricevute nel registro delle vendite è un inadempimento formale che, se l'esportazione è provata con altri elementi idonei, non determina automaticamente l'imponibilità dell'operazione.

• D.L. n. 16 del 1993, art. 6, convertito dalla L. n. 75 del 1993

  L'omessa presentazione dell'elenco riepilogativo Intrastat comporta normalmente conseguenze sanzionatorie amministrative, ma non dimostra di per sé la falsità o l'inesistenza dell'operazione e non elimina automaticamente la non imponibilità.

• D.P.R. n. 43 del 1973, art. 346, e Regolamento CEE n. 2454 del 1993, artt. 792, 793 e 795

  La destinazione all'esportazione deve essere provata mediante documentazione doganale o documentazione ufficiale equivalente; strumenti meramente privati, come la prova del pagamento, non sono normalmente sufficienti.

Massime di principio

• Nel regime di non imponibilità IVA, occorre distinguere tra adempimenti meramente formali e documenti che provano il presupposto sostanziale dell'esportazione.
• La mancata registrazione nel registro IVA o l'omesso Intrastat, se l'operazione e l'esportazione sono dimostrate con elementi affidabili, non comportano automaticamente l'assoggettamento a IVA, pur potendo generare sanzioni amministrative.
• Quando una normativa speciale individua un documento ufficiale come prova dell'esportazione, la sua assenza può impedire il beneficio fiscale; un generico visto o una documentazione non chiaramente equipollente non sono necessariamente sufficienti.
• La consegna dei beni nel territorio italiano a soggetti diversi dall'acquirente estero costituisce un elemento di rischio e richiede una prova particolarmente rigorosa del successivo trasferimento all'estero.
• Il giudice deve spiegare concretamente quali prove dimostrano l'effettiva esportazione e perché un documento alternativo sia equivalente a quello prescritto dalla legge; una motivazione meramente assertiva può comportare la cassazione con rinvio.
• Il principio di neutralità fiscale impedisce che irregolarità puramente formali prevalgano sulla realtà economica dell'operazione, ma non consente di prescindere dalla prova dell'effettiva uscita dei beni dal territorio italiano.