Sentenza del 20/03/2017 n. 76 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento sintetico relativo all'anno d'imposta 2007, con cui l'Agenzia aveva rideterminato il reddito in euro 34.208,00 applicando il redditometro e richiesto complessivamente euro 23.401,58 tra maggiori imposte IRPEF e addizionali, interessi, sanzioni e spese. Ha dedotto, da un lato, la decadenza dell'Ufficio, sostenendo che il termine applicabile fosse quello quadriennale e che la notifica del 17 ottobre 2013 fosse tardiva; dall'altro, ha eccepito la nullità dell'accertamento per mancato contraddittorio preventivo e per omessa considerazione dei redditi e delle disponibilità economiche dell'intero nucleo familiare, in particolare del marito. L'Agenzia ha sostenuto che il termine quinquennale fosse applicabile in ragione dell'omessa presentazione della dichiarazione e che, per il redditometro relativo al 2007, non fosse previsto un obbligo di contraddittorio preventivo.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale ha respinto l'eccezione di decadenza, ritenendo applicabile il termine quinquennale previsto per l'omessa presentazione della dichiarazione: la notifica del 17 ottobre 2013, entro il 31 dicembre 2013, era quindi tempestiva. Ha tuttavia annullato l'avviso per carenza di motivazione e mancato contraddittorio, rilevando che il redditometro si fonda su presunzioni semplici che devono essere concretamente sostenute e confrontate con le giustificazioni del contribuente. La Commissione Tributaria Regionale ha confermato l'annullamento, integrando la motivazione: per il redditometro ante riforma del 2010 era necessario instaurare un contraddittorio preventivo e l'Ufficio avrebbe dovuto considerare il reddito complessivo del nucleo familiare convivente, incluso quello del marito, soprattutto poiché i beni indice erano destinati anche all'uso familiare. L'Agenzia è stata condannata a rifondere le spese di lite, liquidate in euro 2.000 oltre IVA e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600/1973

  Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla (...) l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

  La Commissione ha interpretato il riferimento legislativo all'omessa presentazione in senso oggettivo: anche la mancata dichiarazione dovuta all'assenza di un obbligo dichiarativo comporta l'applicazione del termine quinquennale. Pertanto, per il 2007, l'accertamento notificato entro il 31 dicembre 2013 è stato ritenuto tempestivo.

• Art. 38 D.P.R. n. 600/1973

  L'accertamento sintetico tende a determinare il reddito complessivo presunto del contribuente attraverso l'utilizzo di presunzioni semplici e di elementi indicativi di capacità contributiva.

  Il redditometro non costituisce una prova definitiva del maggior reddito, ma uno strumento presuntivo. L'Ufficio deve dimostrare l'applicabilità concreta degli indici utilizzati e considerare le spiegazioni e gli elementi forniti dal contribuente.

• Art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000

  Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni (...) il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.

  La Commissione ha adottato una lettura estensiva della disposizione, ritenendo che le garanzie partecipative e il contraddittorio debbano operare anche negli accertamenti sintetici e non solo nei controlli svolti mediante accessi, ispezioni e verifiche presso i locali del contribuente.

• Art. 143, ultimo comma, Codice civile

  La norma è stata valorizzata per riconoscere che i coniugi contribuiscono ai bisogni della famiglia anche mediante apporti non economici. Nel redditometro, la capacità di sostenere beni e spese familiari può quindi dipendere dal reddito dell'altro coniuge e non soltanto da quello formalmente imputato al soggetto accertato.

• Art. 1, comma 1, Legge n. 241/1990

  I principi di efficacia, trasparenza, imparzialità, economicità e pubblicità dell'azione amministrativa sono stati ritenuti rilevanti anche nel procedimento tributario, a sostegno dell'obbligo dell'Ufficio di esaminare le deduzioni del contribuente.

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 49/2007

  Valutare la complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare.

  La circolare conferma che, nella valutazione della capacità contributiva, gli Uffici devono considerare anche i redditi degli altri componenti del nucleo familiare quando questi possono spiegare la disponibilità dei beni indice.

• Cassazione civile, Sezioni Unite, sentenza n. 26635/2009

  La motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel mero scostamento dei parametri di legge.

  Il semplice superamento della soglia parametrica non basta: l'Ufficio deve spiegare l'applicabilità dello standard e le ragioni per cui non accoglie le contestazioni del contribuente.

• Cassazione civile, sentenza n. 23554/2012

  L'accertamento sintetico (...) utilizza presunzioni semplici mediante l'applicazione di elementi indicativi di capacità contributiva.

  Il redditometro è basato su presunzioni semplici e richiede una valutazione complessiva degli elementi disponibili, non una mera applicazione automatica dei coefficienti.

• Cassazione civile, sentenza n. 2368/2013

  La motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto.

  L'avviso deve contenere una motivazione concreta e individualizzata, comprese le ragioni del rigetto delle osservazioni formulate dal contribuente.

• Cassazione civile, Sezioni Unite, sentenza n. 19667/2014

  Il destinatario di una decisione a lui lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata.

  La sentenza è stata utilizzata dalla Commissione per sostenere la generalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale quale garanzia del diritto di difesa, anche se il successivo orientamento giurisprudenziale ha ridimensionato tale generalizzazione.

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea e sentenza CGUE Sopropé, causa C-349/07

  Il destinatario di una decisione a lui lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata.

  I principi europei di partecipazione e diritto di difesa sono stati richiamati per affermare che il contribuente deve poter intervenire prima dell'emissione di un atto impositivo lesivo.

Massime di principio

• Nel regime del redditometro, il mero possesso di beni o il superamento dei coefficienti non dimostra automaticamente l'esistenza del maggior reddito: l'Ufficio deve motivare l'applicazione concreta degli indici e valutare gli elementi individuali del caso.
• Quando il redditometro riguarda beni utilizzati dal nucleo familiare, la capacità contributiva non va valutata isolando il reddito del solo soggetto accertato; devono essere considerati anche i redditi e le disponibilità del coniuge e degli altri familiari conviventi, se idonei a spiegare le spese.
• Per gli accertamenti sintetici anteriori alle modifiche del 2010, secondo l'orientamento seguito da questa sentenza, l'omissione del contraddittorio preventivo può determinare l'annullamento dell'avviso, soprattutto quando il contribuente aveva elementi idonei a fornire spiegazioni alternative.
• L'avviso di accertamento deve esaminare e confutare in modo specifico le osservazioni presentate dal contribuente; una motivazione fondata soltanto sul risultato matematico del redditometro può essere ritenuta insufficiente.
• Ai fini dei termini di decadenza, la mancata presentazione della dichiarazione è stata considerata dalla Commissione come dato oggettivo: in tale situazione si applica il termine quinquennale, indipendentemente dal motivo per cui la dichiarazione non è stata presentata.
• La prova contraria del contribuente può consistere nel dimostrare che le spese e i beni indice erano sostenuti o finanziati da redditi di familiari, da disponibilità pregresse o da altre fonti lecite, senza che sia sempre necessario ricostruire in modo puntuale ogni singolo pagamento.