Risoluzione n. 12 del 17/01/2006

Emendabilità della dichiarazione per costi da Paesi a fiscalità privilegiata

La risoluzione esamina la possibilità di correggere una dichiarazione dei redditi nella quale non siano stati separatamente indicati i componenti negativi di reddito derivanti da operazioni con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata. Il documento coordina l’articolo 110, commi 10 e 11, del TUIR con i principi generali di emendabilità della dichiarazione e di tutela dell’affidamento del contribuente.

Quadro normativo di riferimento

Il testo richiama innanzitutto il combinato disposto dell’articolo 110, commi 10 e 11, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, secondo cui:

• non sono deducibili i componenti negativi di reddito derivanti da operazioni tra imprese residenti e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea con regimi fiscali privilegiati, individuati dal D.M. 23 gennaio 2002, come modificato dal D.M. 22 marzo 2002;
• la deduzione è tuttavia ammessa in deroga, se i componenti negativi sono separatamente indicati in dichiarazione e il contribuente dimostra all’Amministrazione finanziaria l’effettivo svolgimento di un’attività commerciale o l’effettivo interesse economico delle transazioni.

La separata indicazione dei costi è qualificata come condizione autonoma e necessaria, sebbene non sufficiente, per la deducibilità. La risoluzione richiama in proposito la precedente risoluzione 46/E del 16 marzo 2004.

Quesito affrontato

Il quesito sottoposto all’Agenzia riguarda la possibilità di sanare l’omessa indicazione separata mediante dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, commi 8 e 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, anche quando tale dichiarazione sia presentata dopo l’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o attività di controllo da parte della Guardia di Finanza o dell’Ufficio.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

L’Agenzia esclude che, nel caso di omessa separata indicazione dei costi black list, sia consentita la correzione della dichiarazione tramite i meccanismi di cui all’articolo 2, commi 8 e 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998 quando la rettifica non comporti né un aumento né una diminuzione del reddito imponibile.

La separata indicazione, infatti, non determina:

• un aumento della base imponibile, presupposto del comma 8;
• una riduzione della base imponibile, presupposto del comma 8-bis.

Di conseguenza, l’integrazione non può essere ricondotta alle ordinarie ipotesi di dichiarazione integrativa previste da tali norme.

Principi generali richiamati

Pur escludendo l’applicabilità dei commi 8 e 8-bis, la risoluzione afferma che il sistema tributario consente, in via generale, di emendare errori e omissioni della dichiarazione in virtù di due principi:

• il principio di emendabilità della dichiarazione tributaria, quale atto di scienza e non di volontà;
• il principio di tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente, sancito dall’articolo 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Tali principi consentono, in astratto, di rimediare a errori od omissioni anche al di fuori delle ipotesi tipizzate dall’articolo 2 del d.P.R. n. 322/1998, purché la rettifica non contrasti con la finalità della norma violata.

Limite derivante dalla finalità della norma sui costi black list

Per l’Agenzia, l’articolo 110, comma 11, ha una funzione eccezionale e strumentale al controllo delle operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata. Per questo motivo, la possibilità di integrare la dichiarazione è ammessa solo se:

• non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche;
• non siano iniziate altre attività amministrative di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza.

Il documento precisa quindi che il contribuente può rimediare all’omissione con una nuova dichiarazione integrativa contenente la separata indicazione dei costi, senza limiti temporali specifici, ma solo finché non siano iniziati i controlli formali.

Regime sanzionatorio e ravvedimento operoso

Quando la correzione è consentita, la risoluzione indica che si applica la sanzione prevista dall’articolo 8, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, relativo alla mancata indicazione in dichiarazione di elementi prescritti per il compimento dei controlli.

Se la dichiarazione integrativa è presentata prima dell’avvio dell’attività di controllo e nei termini di cui all’articolo 13, comma 1, lettera b), il contribuente può avvalersi del ravvedimento operoso, con riduzione della sanzione minima a un quinto.

Conseguenze se la correzione non è più ammessa

Qualora siano già iniziati accessi, ispezioni o verifiche, la rettifica non è più consentita. In tal caso, l’Ufficio procede al recupero a tassazione dei costi non separatamente indicati, considerati indebitamente dedotti.

Esito finale

La risoluzione conclude in senso conforme a un orientamento già espresso dal Governo in sede di risposta a interrogazione parlamentare, ribadendo che l’omissione della separata indicazione è sanabile solo prima dell’avvio dei controlli formali e non oltre.