Sentenza del 15/06/2017 n. 973 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'applicazione dell'imposta di registro ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. L'Ufficio aveva ritenuto che il contratto di affitto dei terreni dissimulasse, per causa, scopo e interessi perseguiti, la costituzione di un diritto di superficie. Tuttavia, il contratto conteneva una specifica clausola di "ripristino", destinata a impedire che, alla scadenza del rapporto, si producessero nei confronti dell'affittuario gli effetti tipici del diritto di superficie previsti dall'art. 953 cod. civ., ossia l'acquisto da parte del proprietario del suolo delle costruzioni realizzate. Gli effetti giuridici concretamente voluti e prodotti dalle parti erano quindi diversi da quelli propri della fattispecie riqualificata dall'Ufficio.

La decisione

La riqualificazione del contratto di affitto in costituzione di un diritto di superficie è stata ritenuta non corretta. L'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 consente di considerare la reale natura e gli effetti giuridici dell'atto, ma non permette di sostituire il negozio stipulato con un diverso negozio quando gli atti delle parti producono effetti giuridici incompatibili con quelli della fattispecie individuata dall'Amministrazione. Il ricorso del contribuente è pertanto accolto, con conseguente prevalenza della qualificazione come contratto di affitto e non come costituzione di diritto di superficie.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  L'art. 20 consente di riqualificare gli atti in base alla loro natura e agli effetti giuridici prodotti.

  La norma permette di individuare la reale natura giuridica dell'atto e gli effetti concretamente perseguiti, ma non autorizza una riqualificazione fondata esclusivamente su elementi estranei all'atto o quando il negozio effettivamente stipulato produce effetti diversi da quelli del negozio individuato dall'Ufficio.

• Art. 953 codice civile

  Ove il diritto di superficie sia costituito per un tempo determinato, scaduto il termine il diritto si estingue e il proprietario del suolo diventa proprietario della costruzione.

  La disposizione individua un effetto tipico della costituzione temporanea del diritto di superficie. La presenza nel contratto di una clausola volta a escludere tale effetto costituisce un elemento rilevante per negare l'equivalenza tra contratto di affitto e diritto di superficie.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'Amministrazione può qualificare l'atto secondo la sua effettiva natura giuridica e i suoi effetti, ma non può trasformare il negozio in una fattispecie diversa quando le clausole contrattuali dimostrano che le parti hanno voluto produrre effetti giuridici incompatibili con tale fattispecie.
• Per distinguere un contratto di affitto dalla costituzione di un diritto di superficie occorre verificare non solo l'utilità economica perseguita, ma anche gli effetti giuridici sulla proprietà delle opere e sulla loro sorte alla scadenza del rapporto.
• Le clausole contrattuali che escludono gli effetti tipici di un determinato negozio possono impedire la riqualificazione fiscale in quel negozio, soprattutto quando incidono direttamente sulla causa e sugli effetti giuridici dell'accordo.
• La riqualificazione ai fini dell'imposta di registro non può basarsi soltanto sulla finalità economica o sull'utilizzo materiale del bene: deve rispettare il contenuto dell'atto e gli effetti giuridici effettivamente voluti e prodotti dalle parti.