Cassazione Civile, Sentenza n. 19435/2024 del 15/07/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava, per l'anno d'imposta 1/12/2010-30/11/2011, l'errata applicazione dell'agevolazione prevista dall'art. 4, comma 2, d.l. n. 457/1997 (imposizione al 20% dei redditi derivanti dall"utilizzazione della nave) ai ricavi derivanti dalla vendita di trasporti aerei venduti unitamente alla crociera per consentire ai passeggeri di raggiungere il luogo di imbarco. Contestava inoltre la rideterminazione in sede di verifica della ripartizione dei costi promiscui, e deduceva vizi formali per presunta eccedenza del potere degli accertatori rispetto all'incarico loro conferito.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell'Agenzia. Ha respinto il primo motivo (omessa pronuncia della CTR sul primo motivo di appello dell'ufficio) ritenendolo infondato, ma ha ritenuto fondato in parte il secondo motivo (vizio motivazionale): la CTR ha omesso di motivare adeguatamente sulla questione dei limiti dell'incarico degli accertatori e sulla ripartizione dei costi promiscui, rilevando quindi un vizio da correggere. Soprattutto, con il terzo motivo la Corte ha ritenuto erronea la decisione della CTR che aveva esteso l'agevolazione ai ricavi della vendita dei voli: la Corte ha stabilito che, ratione temporis, l'agevolazione IRES prevista dall'art. 4, comma 2, d.l. n. 457/1997 non si applica ai ricavi derivanti dalla vendita di trasporti aerei funzionali al raggiungimento del luogo di imbarco. La sentenza impugnata è stata cassata per le parti accolte e rinviata alla CTR di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per decidere conformemente al principio di diritto espresso; la Corte ha demandato ai giudici di appello anche la determinazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 4 d.l. n. 457/1997 (conv. l. n. 30/1998)

  "utilizzazione della nave"

  La Corte interpreta l'agevolazione come riservata ai redditi derivanti dall'utilizzazione della nave iscritta nel Registro internazionale; non si estende, ratione temporis, ai ricavi derivanti dalla vendita di trasporti aerei funzionali al raggiungimento del luogo di imbarco

• art. 155 e seguenti d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - regime della tonnage tax

  la tonnage tax riguarda il reddito imponibile "derivante dall'utilizzo delle navi"

  La disciplina della tonnage tax individua le attività ammissibili e le attività accessorie tramite decreto ministeriale; l'elenco è di natura tassativa e non include i trasporti aerei

• d.m. 23 giugno 2005 (attuativo tonnage tax), art. 6

  "trasporti terrestri immediatamente precedenti e successivi all'imbarco"

  Il decreto elenca tassativamente le attività accessorie agevolabili nel regime tonnage tax e non contempla i trasporti aerei, ragione per cui non può essere applicato per estendere l'agevolazione ai voli

• art. 6-quinquies introdotto nel d.l. n. 457/1997 dal d.l. n. 144/2022 (conv. l. n. 175/2022)

  "proventi ammissibili" ... proventi principali ... e attività accessorie ... purché i ricavi non superino il 50 per cento dei ricavi complessivi ammissibili

  Norma sopravvenuta che recepisce le indicazioni UE: l'agevolazione si applica solo alle attività principali e a determinate attività accessorie individuate da decreto e nei limiti stabiliti; anche con la nuova disciplina i trasporti aerei non rientrano tra gli accessori ammissibili

• art. 13, comma 3, legge n. 488/1999

  "Le disposizioni ... si applicano anche al reddito derivante dall'esercizio a bordo di navi da crociera delle attività indicate ..."

  Estende l'agevolazione ad attività commerciali esercitate a bordo da terzi, ma la portata è limitata alle sole attività svolte a bordo (e alle escursioni), quindi non autorizza l'estensione ai trasporti aerei

• Decisione Commissione europea Aiuti di Stato 350/1997 e decisione 11/12/2020

  la decisione menziona la "detassazione dei redditi di impresa derivanti dalla gestione delle navi" e la riduzione dell'imposta sulle attività generate da navi

  Le decisioni UE autorizzano agevolazioni mirate al settore del trasporto marittimo; esse confermano che le misure devono essere limitate alle attività marittime e a determinate attività accessorie, senza estendere l'aiuto ad attività non connesse all'utilizzazione delle navi

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali in deroga al regime ordinario (es. art. 4 d.l. 457/1997) devono essere interpretate restrittivamente: sono applicabili solo alle ipotesi espressamente contemplate dalla norma.
• I ricavi devono derivare dall"utilizzazione effettiva della nave o da attività espressamente riconosciute come accessorie nella normativa primaria o nei decreti attuativi; servizi esterni non implicanti l"utilizzo diretto della nave (es. voli aerei per raggiungere l"imbarco) non rientrano nell"agevolazione ratione temporis.
• L'elenco delle attività accessorie previsto dai decreti attuativi della tonnage tax e dalle successive norme è generalmente tassativo: non è lecito estenderlo per analogia per inglobare categorie non previste (ad es. trasporti aerei).
• Le decisioni e autorizzazioni dell'Unione europea sulle agevolazioni (aiuti di Stato) vincolano l'interpretazione delle norme nazionali: l'agevolazione deve favorire lo sviluppo del trasporto marittimo e non essere trasferita ad attività non marittime.
• Sotto il profilo procedurale, gli atti di verifica e gli accertatori devono operare nei limiti dell'incarico conferito: l'acquisizione di documentazione oltre tali limiti può compromettere l'utilizzabilità della prova e la validità dell'accertamento.
• Nelle impugnazioni è necessario che il giudice di merito motivi espressamente e compiutamente su tutte le questioni decisive per la decisione; omissioni o motivazioni apparentemente contraddittorie possono portare alla cassazione e al rinvio.