Risoluzione n. 121 del 27/12/2016

Consolidato fiscale e perdite pregresse trasferite alla fiscal unit

La risoluzione esamina la possibilità, nell’ambito del consolidato fiscale nazionale, di riconoscere alle singole società aderenti un diritto di prededuzione delle perdite fiscali già trasferite in passato alla fiscal unit e non ancora utilizzate. Il documento affronta anche la legittimità di accordi di consolidamento che prevedano criteri interni di priorità nell’utilizzo delle perdite e modalità di attribuzione delle perdite residue in caso di interruzione anticipata o mancato rinnovo dell’opzione.

Quesito posto dalla società istante

Alfa S.p.A., consolidante dal periodo d’imposta 2004, rappresenta di aver finora applicato una lettura letterale dell’articolo 122 del TUIR: prima somma algebrica dei redditi delle società partecipanti e, solo se permane un reddito positivo, utilizzo delle perdite pregresse secondo l’articolo 84 del TUIR.

La società evidenzia che tale impostazione può penalizzare una singola aderente che, avendo trasferito in un periodo una perdita non utilizzata per effetto di un risultato globale negativo, nel periodo successivo produca reddito. In tal caso, la perdita della singola verrebbe di fatto superata dalle perdite correnti delle altre società del gruppo, con conseguente ritardo nell’utilizzo del beneficio fiscale e possibile conflitto di interessi tra consolidante, minoranze e altre consolidate.

In vista del rinnovo dell’opzione per il triennio 2016-2018, Alfa S.p.A. propone un accordo di consolidamento che prevede:

• il riconoscimento del diritto di prededuzione alle perdite pregresse trasferite e non ancora utilizzate, se la stessa società torna a produrre imponibile positivo, nel rispetto dell’articolo 84, comma 1, primo periodo, del TUIR;
• l’utilizzo prioritario delle perdite correnti trasferite dalle società in cui la partecipazione della consolidante sia più bassa, con graduatoria inversa rispetto alla partecipazione ai diritti di voto, al capitale e agli utili, lasciando per ultime le perdite trasferite dalla consolidante;
• in caso di ricorso alle perdite pregresse per ridurre o azzerare l’eccedenza del reddito complessivo globale, un utilizzo proporzionale delle stesse.

Dopo la dichiarazione, la consolidante comunicherebbe a ciascuna società il reddito complessivo del periodo e il relativo flusso compensativo, nonché l’ammontare delle perdite correnti e pregresse di competenza, con dettaglio analitico degli utilizzi. A tal fine verrebbe utilizzato il codice "3" nella casella "assegnazione perdite" del quadro OP del modello UNICO SC 2016.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo Alfa S.p.A., la procedura non violerebbe alcuna norma, perché inciderebbe solo sulla titolarità delle perdite riportabili a nuovo. La società sostiene che il tema assumerebbe rilievo soprattutto in caso di interruzione anticipata o mancato rinnovo dell’opzione, ipotesi nelle quali il decreto ministeriale del 9 giugno 2004 lascerebbe intendere che l’utilizzo delle perdite trasferite sia rimesso agli accordi tra partecipanti, purché compatibile con l’istituto.

Alfa afferma inoltre che, se una perdita pregressa viene utilizzata in prededuzione, le perdite correnti delle altre consolidate, se non compensate, diverrebbero a loro volta perdite pregresse al momento della presentazione del modello CNM. Dunque, cambierebbe solo la consistenza individuale o la titolarità delle perdite, non la loro entità complessiva.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto:

• l’articolo 118 del TUIR, secondo cui l’opzione per la tassazione di gruppo comporta la determinazione di un reddito complessivo globale pari alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società controllate, considerati per intero, e il riporto a nuovo dell’eventuale perdita risultante;
• l’articolo 122 del TUIR, che affida alla controllante la presentazione della dichiarazione del consolidato e la liquidazione dell’imposta di gruppo;
• l’articolo 9 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, che ribadisce la somma algebrica dei redditi complessivi netti e prevede che le perdite fiscali della dichiarazione di consolidato siano computabili in diminuzione dei redditi futuri secondo l’articolo 84 del TUIR.

Viene richiamata anche la circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, dalla quale emerge che, nel consolidato, il reddito complessivo del gruppo è dato dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti della consolidante e delle consolidate, assumendo i redditi delle consolidate per intero e indipendentemente dalla quota detenuta dalla consolidante.

Regola ordinaria di utilizzo delle perdite nel consolidato

L’Agenzia afferma che, per ciascun periodo d’imposta, la consolidante deve prima sommare integralmente i risultati imponibili positivi o negativi delle società del perimetro di consolidamento. Solo successivamente, se le perdite individuali trasferite sono inferiori ai redditi imponibili, è possibile scomputare dal reddito complessivo globale le perdite pregresse maturate in consolidato, applicando l’articolo 84 del TUIR.

Ne consegue che non è possibile riconoscere a ciascuna società il diritto alla prededuzione delle perdite trasferite in passato e non ancora utilizzate, qualora in un periodo successivo la stessa produca imponibile positivo. Le perdite delle consolidate, una volta trasmesse alla fiscal unit, subiscono infatti una "spersonalizzazione": cessano di essere perdite della singola società e diventano perdite del gruppo.

Utilizzo prioritario delle perdite di periodo e fase accertativa

La risoluzione chiarisce che il meccanismo ordinario comporta che le perdite di periodo delle altre consolidate vengano utilizzate prioritariamente rispetto alle perdite pregresse del consolidato. Questa regola resta ferma anche nella fase accertativa, con riferimento al modello IPEC: la consolidante può chiedere che i maggiori imponibili accertati siano ridotti con le perdite del consolidato non ancora utilizzate, scomputando prima quelle relative al periodo oggetto di rettifica.

La circolare n. 27/E del 6 giugno 2011 viene richiamata per sottolineare che questa disciplina mira a ricostruire la situazione che si sarebbe avuta se il reddito corretto fosse stato dichiarato sin dall’origine, con prioritaria compensazione rispetto all’eccedenza negativa di periodo e solo successivamente rispetto alle perdite pregresse del gruppo.

Accordi di consolidamento e attribuzione delle perdite residue

L’Agenzia richiama l’articolo 5 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, secondo cui l’opzione per la tassazione di gruppo deve indicare anche il criterio di eventuale attribuzione delle perdite residue in caso di interruzione anticipata o mancato rinnovo.

Nel consolidato domestico, accanto alla regola generale dell’articolo 124, comma 4, del TUIR, che attribuisce le perdite riportate a nuovo alla sola consolidante, è ammessa la possibilità di stabilire criteri diversi, entro i limiti del medesimo comma 4 e dell’articolo 13, comma 8, del decreto ministeriale 9 giugno 2004.

Secondo la circolare n. 53/E del 2004, le parti possono liberamente scegliere i criteri di ripartizione delle perdite residue, purché siano rispettate tre condizioni:

• le perdite possono essere attribuite solo alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti l’opzione cessa di avere efficacia, alla fine del triennio o per cause interruttive sopravvenute;
• l’importo massimo attribuibile alla società uscente non può superare le perdite da essa trasferite al consolidato, al netto degli utilizzi eventualmente già fatti dalla consolidante;
• le perdite attribuite devono avere la stessa natura di quelle originariamente trasferite.

La risoluzione evidenzia quindi che la determinazione del criterio di imputazione delle perdite residue è caratterizzata da ampia libertà, potendo coesistere anche criteri diversi nello stesso consolidato.

Modulistica e codice 3 nel quadro OP

Le istruzioni del modello UNICO SC prevedono, nella compilazione del quadro OP in sede di opzione per il consolidato, l’indicazione del criterio di attribuzione delle perdite residue nella colonna 7, con i seguenti codici:

• 1: attribuzione alla società o ente consolidante;
• 2: attribuzione proporzionale alle società che hanno prodotto le perdite;
• 3: attribuzione alle società che hanno prodotto le perdite secondo modalità diverse dalle precedenti.

Gli stessi codici sono richiamati anche nel modello "Comunicazioni per i regimi di tonnage tax, trasparenza e per l’opzione IRAP" per le ipotesi di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di mancato rinnovo dell’opzione.

Valutazione dell’Agenzia sull’accordo proposto

L’Agenzia riconosce che le società aderenti al consolidato possono regolare, tramite accordi di consolidamento, le modalità operative del regime e i rapporti giuridici, economici e finanziari interni, nel rispetto dei limiti normativi.

L’Amministrazione finanziaria non entra nel merito di tali accordi, poiché hanno natura privatistica e disciplinano rapporti intersoggettivi, e non ha interesse a farlo se i risultati fiscali della fiscal unit restano invariati nel complesso. Pertanto, consolidante e consolidate possono individuare criteri di utilizzo delle perdite che soddisfino le esigenze rappresentate dall’istante, purché siano rispettate le regole del consolidato.

Tuttavia, per esigenze di controllo, dopo aver indicato al momento dell’opzione o del rinnovo il codice 3, occorre predisporre un’adeguata documentazione da cui sia possibile ricostruire l’ordine di utilizzo delle perdite all’interno della fiscal unit. Tale documentazione servirà a individuare la titolarità delle perdite residue in caso di successiva riattribuzione per interruzione anticipata o mancato rinnovo.

Esempio numerico illustrativo della risoluzione

La risoluzione include un esempio con Alfa consolidante e le consolidate Beta, Gamma e Delta, per mostrare l’effetto del metodo ordinario rispetto a un metodo convenzionale con prededuzione della perdita pregressa di Beta.

Nel caso descritto:

• Beta ha trasferito nel periodo x una perdita di 100 ancora utilizzabile e, nel periodo x+1, un imponibile di 90;
• Gamma ha trasferito nel periodo x una perdita pari a 0 e nel periodo x+1 una perdita di 20;
• Delta ha trasferito nel periodo x una perdita pari a 0 e nel periodo x+1 una perdita di 15.

Con il metodo ordinario, il reddito di 90 di Beta viene sommato alle perdite di periodo di Gamma e Delta, e solo dopo si utilizza la perdita pregressa di Beta nei limiti dell’articolo 84 del TUIR. L’esempio mostra che il reddito complessivo da dichiarare nel periodo x+1 è 11, con utilizzo di perdite per 79 e residuo complessivo di 56.

Con il metodo convenzionale che riconosce a Beta la prededuzione, la perdita pregressa di Beta viene prima utilizzata in misura pari a 72, lasciando un reddito di gruppo di 18, che viene poi assorbito dalle perdite correnti di Gamma e Delta. Anche in questo caso il risultato finale è identico: perdite utilizzate 79, perdite residue 56, perdite totali 135.

Attribuzione delle perdite residue in caso di uscita dal consolidato

L’esempio mostra anche come, in caso di interruzione anticipata o mancato rinnovo, il criterio convenzionale inciderebbe sulla ripartizione delle perdite residue da riattribuire:

• nel metodo ordinario, Beta avrebbe 56, Gamma 0 e Delta 0 come perdite residue riattribuibili;
• nel metodo con prededuzione, le perdite residue risultano invece ripartite tra Beta, Gamma e Delta in misura diversa, secondo il criterio interno adottato e documentato.

La risoluzione sottolinea quindi che il diverso ordine di utilizzo può incidere sulla titolarità finale delle perdite residue, purché sia rispettato il quadro normativo e sia possibile ricostruire il criterio applicato.

Conclusione operativa

In conclusione, l’Agenzia afferma che non è ammesso riconoscere, in via generale e automatica, un diritto di prededuzione alle perdite pregresse già trasferite alla fiscal unit. Al tempo stesso, però, le parti del consolidato possono convenzionalmente regolare l’ordine di utilizzo delle perdite e le modalità di attribuzione delle residue, nei limiti previsti dalle norme e con adeguata documentazione di supporto.

Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare sulla corretta applicazione dei principi espressi nella risoluzione.