Cassazione Civile, Sentenza n. 5550/2024 del 01/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno 2005 che attribuiva al contribuente un reddito imponibile IRPEF di € 93.096,37 per redditi di lavoro dipendente percepiti in Kazakhstan. L'Amministrazione sosteneva che il contribuente fosse fiscalmente residente in Italia e quindi tenuto a dichiarare il reddito mondiale (con possibilità di credito per le imposte pagate all'estero). La C.T.R. di Puglia aveva invece ritenuto che, essendo il contribuente soggiornato in Kazakhstan per oltre 183 giorni e avendo lì prestato la propria attività da dipendente di una società kazaka, fosse residente fiscale in Kazakhstan e pertanto non soggetto a imposizione in Italia né a sanzioni per omessa dichiarazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la decisione della C.T.R. che aveva escluso la residenza fiscale italiana del contribuente. La Cassazione ha affermato che la sussistenza della residenza fiscale va valutata con riferimento ai criteri alternativi dell'art.2 T.U.I.R. (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza ai sensi del codice civile) e che la permanenza oltre i 183 giorni all'estero non esclude di per sé la residenza in Italia se sussistono domicilio, centro degli interessi o legami familiari in Italia. Inoltre, la Corte ha interpretato l'art.15 della Convenzione Italia-Kazakhstan nel senso che, per il caso concreto, opera una tassazione concorrente (doppia imposizione giuridica): il reddito percepito per lavoro svolto in Kazakhstan può essere tassato anche in Italia, con facoltà per il contribuente di detrarre/ottenere credito per le imposte effettivamente pagate all'estero (art.165 T.U.I.R.). Il secondo motivo proposto dall'Agenzia è stato dichiarato inammissibile. La sentenza di merito è stata cassata e la causa rinviata alla Corte tributaria regionale di Puglia in diversa composizione per le determinazioni successive, comprese le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.2

  "Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile."

  La residenza fiscale si determina in base a tre presupposti alternativi (iscrizione anagrafica, domicilio, residenza civile): la presenza oltre i 183 giorni all'estero non è decisiva se sussistono domicilio o centro degli interessi in Italia.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.3

  "L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti..."

  I residenti fiscali italiani sono tassati sul reddito mondiale; pertanto redditi percepiti all'estero devono essere dichiarati in Italia, salvo meccanismi convenzionali e credito d'imposta.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.23

  "Si considerano prodotti nel territorio dello Stato [...] i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato."

  Per i non residenti la tassazione segue la territorialità della fonte; per i residenti conta invece il criterio soggettivo dell'utile mondiale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.51, comma 8-bis

  Nessuna citazione testuale aggiuntiva presente oltre al richiamo nel testo

  Se il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni, può trovare applicazione la determinazione convenzionale del reddito per lavoro all'estero (retribuzioni convenzionali) e il credito d'imposta può essere proporzionale al reddito estero convenzionalmente determinato.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.165 (ex art.15)

  Nessuna citazione testuale aggiuntiva presente oltre al richiamo nel testo

  Prevede il meccanismo del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione delle imposte pagate all'estero, che il contribuente può detrarre dalla imposta dovuta in Italia.

• Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan (22 settembre 1994) - art.4

  "L'espressione 'residente di uno Stato contraente' designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sua direzione, della sua costituzione o di ogni altro criterio di natura analoga."

  La qualificazione di residente convenzionale riproduce criteri analoghi a quelli nazionali e consente di valutare la prevalenza degli elementi che collegano il soggetto a uno Stato.

• Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan (22 settembre 1994) - art.15

  "I salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe ... sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato."

  L'art.15, letto nel suo insieme e alla luce del testo inglese e del commentario OCSE, consente che quando l'attività è svolta nello Stato della fonte sussista una potestà impositiva concorrente (doppia imposizione giuridica): lo Stato della residenza può comunque tassare, riconoscendo credito per le imposte pagate all'estero.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati - art.31

  Nessuna citazione testuale aggiuntiva presente oltre al richiamo nel testo

  Principio di interpretazione dei trattati: il trattato va interpretato in buona fede secondo il significato ordinario dei termini, nel loro contesto e alla luce dell'oggetto e scopo; la Corte vi ha fatto riferimento per interpretare la Convenzione fiscale e il modello OCSE.

• Modello e Commentario OCSE

  Nessuna citazione testuale aggiuntiva presente oltre al richiamo nel testo

  Il modello e il commentario OCSE, pur non avendo forza normativa, sono strumenti interpretativi rilevanti per chiarire se la tassazione è esclusiva o concorrente e per comprendere il significato dell'avverbio 'soltanto' / della formulazione 'may be taxed'.

Massime di principio

• La residenza fiscale va valutata con riferimento ai tre criteri alternativi dell'art.2 T.U.I.R. (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza ai sensi del codice civile): la mera permanenza oltre 183 giorni all'estero non esclude automaticamente la residenza in Italia se permangono domicilio o centro degli interessi in Italia.
• Quando un residente italiano percepisce redditi di lavoro dipendente all'estero, tali redditi devono essere dichiarati in Italia e possono essere oggetto di tassazione anche in Italia, pur essendo eventualmente tassati nello Stato estero: opera il meccanismo del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione economica.
• L'art.15 delle convenzioni contro le doppie imposizioni dev'essere interpretato nel contesto del testo e del commentario OCSE: se la formulazione non attribuisce 'soltanto' l'imposizione allo Stato di residenza, può sussistere potestà impositiva concorrente tra Stato di residenza e Stato della fonte.
• Se il lavoratore residente presta l'attività all'estero per oltre 183 giorni, verificare l'applicabilità dell'art.51, comma 8-bis (retribuzioni convenzionali) che può ridurre la base imponibile e rendere il credito per imposte estere proporzionale al reddito estero determinato convenzionalmente; tuttavia il contribuente deve comunque presentare la dichiarazione in Italia per far valere tali meccanismi.
• Nella valutazione della residenza e del diritto di tassazione, elementi fattuali come la presenza della famiglia, la proprietà dell'abitazione in Italia, l'accredito degli emolumenti su conti bancari italiani e il centro degli interessi patrimoniali e sociali hanno rilievo decisivo.
• Sul piano processuale, l'annullamento dell'accertamento principale rende assorbite le questioni relative alle sanzioni: se il reddito non è validamente accertato, le sanzioni si estinguono con esso; ricorsi che sollevano nuove eccezioni processuali tardive (es. violazione art.6 L.212/2000) sono generalmente inammissibili se non proposte nei gradi precedenti.