Cassazione Civile, Sentenza n. 22261/2024 del 06/08/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di due rilievi IVA riferiti al 2014 a seguito di verifica fiscale: (a) recupero IVA per circa €144.747,54 per operazioni di leasing/cessione di unità navali trattate come non imponibili ai sensi dell'art. 8-bis DPR 633/1972, sul presupposto che i cessionari/utilizzatori non avessero i requisiti (in particolare l'effettiva adibizione alla navigazione in alto mare) per beneficiare della non imponibilità; (b) recupero IVA per €133.320,00 e contestazione di comportamento negligente ai sensi dell'art. 41 D.L. n. 331/1993 con riferimento a una cessione intracomunitaria a IWA Ltd (Malta) che l'Amministrazione riteneva fittizia e diretta in realtà al consumatore finale Danijel Radisic. La contribuente ha dedotto, fra l'altro, che la normativa e la prassi non imponevano al cedente il controllo dell'effettiva navigazione e che le misure adottate erano sufficienti; ha chiesto anche il rinvio pregiudiziale alla CGUE.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso della contribuente: ha confermato l'interpretazione restrittiva unionale e nazionale secondo cui il requisito delle "navi adibite alla navigazione in alto mare" implica l'effettivo utilizzo prevalente per la navigazione in alto mare (non è sufficiente la mera idoneità tecnica). In mancanza della prova liberatoria (es. giornale di navigazione) e alla luce degli elementi istruttori acquisiti, il giudice d'appello ha correttamente ritenuto che la ricorrente non abbia dimostrato l'effettiva navigazione e/o abbia omesso le cautele di diligenza richieste. Sul secondo rilievo, la Corte ha confermato che il cedente ha l'onere, soprattutto in presenza di indizi di anomalia, di accertare la genuinità e l'operatività del cessionario (oltre la mera verifica VIES), e che la CTR ha legittimamente ritenuto carente la diligenza della contribuente alla luce delle circostanze (costituzione società ad hoc, corrispondenza e altri indizi). Anche la doglianza sulle sanzioni è stata respinta: non è stata ravvisata obiettiva incertezza normativa tale da escludere le sanzioni. Ne consegue la conferma degli accertamenti e delle sanzioni.

Norme richiamate

• art. 8-bis DPR 26 ottobre 1972 n. 633

  comma 1, lett. a) e comma 3 (nella versione richiamata nel giudizio e nella normativa successiva)

  La nozione di "navi adibite alla navigazione in alto mare" richiede l'effettivo impiego prevalente per la navigazione in alto mare; il cedente deve poter provare l'effettività (es. tramite giornale di navigazione) e, in caso di dubbio/indizi, adottare le misure di diligenza professionale per non perdere il beneficio della non imponibilità.

• art. 41 D.L. 31 maggio 1993 n. 331 (conv. L. 427/1993)

  In caso di cessione intracomunitaria, il cedente deve adottare la massima diligenza ragionevole per verificare lo status del cessionario: la mera presenza di partita IVA e verifica VIES non è sufficiente se sussistono indizi di anomalia; in presenza di frode o di elementi tali da far sorgere sospetti, il beneficio di non imponibilità può essere negato al cedente.

• art. 148 Direttiva 2006/112/CE (corrispondente art. 15 par.4 Direttiva 77/388/CEE)

  Le esenzioni/assimilazioni devono essere interpretate restrittivamente e la condizione della destinazione alla navigazione in alto mare implica l'effettivo utilizzo della nave per muoversi nello spazio marittimo; le interpretazioni della Corte di giustizia sono vincolanti e devono essere applicate anche retroattivamente.

• Legge 15 dicembre 2011 n. 217

  modifiche all'art. 8-bis (introduzione esplicita del requisito dell'adibizione alla navigazione in alto mare)

  Ha recepito/ribadito il requisito dell'adibizione alla navigazione in alto mare nella normativa interna; tuttavia la giurisprudenza unionale aveva già chiarito l'effettività del requisito.

• Legge 30 dicembre 2020 n. 178

  commi relativi all'obbligo dichiarativo e modelli per attestare la navigazione in alto mare (commi 708-712)

  Ha introdotto oneri dichiarativi e modalità semplificate per attestare la condizione della navigazione in alto mare per operazioni effettuate successivamente all'entrata in vigore; non elimina l'onere di diligenza del cedente per i periodi anteriori.

• Giurisprudenza CGUE - Grup Servicii Petroliere (C-291/18)

  C-291/18, sentenza 20 giugno 2019

  Principale indirizzo che individua il requisito dell'effettiva utilizzazione per la navigazione in alto mare e conferma che le esenzioni devono essere interpretate restrittivamente; vincola l'interpretazione del diritto interno.

• Giurisprudenza CGUE - Elmeka (C-181/04 a C-183/04)

  sentenza 14 settembre 2006

  Conferma che il criterio dell'impiego in alto mare è sostanziale e necessario ai fini dell'esenzione; l'esenzione non può essere estesa a operazioni intermedie senza meccanismi di controllo.

• Giurisprudenza CGUE - Teleos (C-409/04)

  sentenza 27 settembre 2007

  Ammette che lo Stato/Amministrazione possa pretendere che il fornitore adotti tutte le misure ragionevoli per evitare di partecipare a una frode fiscale; la buona fede e l'adozione di tutte le misure ragionevoli possono liberare il cedente dalla responsabilità.

• Giurisprudenza CGUE - Mecsek (C-273/11)

  sentenza 6 settembre 2012

  Ribadisce che, in presenza di indizi concreti, spetta al giudice nazionale valutare la diligenza del cedente e, se questi non ha adottato le misure ragionevoli, può essergli negato il diritto all'esenzione.

• Giurisprudenza nazionale di legittimità citata

  Cass. sez. 5 n. 7533/2021 e altre pronunce richiamate

  Confermano l'obbligo di interpretare la normativa interna conformemente alla giurisprudenza europea e l'onere probatorio del contribuente di dimostrare i presupposti di non imponibilità; ribadiscono l'esigenza di diligenza qualificata per il cedente.

Massime di principio

• Per il regime di non imponibilità IVA sulle navi occorre l'effettiva adibizione alla navigazione in alto mare: la mera idoneità tecnica non basta; il cedente deve richiedere e conservare prove (es. giornale di navigazione, registrazioni di viaggi) che attestino l'uso prevalente in alto mare.
• In cessioni intracomunitarie il cedente deve esercitare una diligenza professionale qualificata: la verifica VIES e i documenti societari sono necessari ma non sempre sufficienti. In presenza di indizi (costituzione società ad hoc, incongruenze contrattuali, comunicazioni sospette) il cedente deve approfondire la verifica sulla sostanza economica dell'acquirente.
• La giurisprudenza UE autorizza a subordinare il beneficio dell'esenzione alla buona fede e all'adozione di "tutte le misure ragionevoli" atte a prevenire la partecipazione a frodi; chi è professionista deve prevedere procedure interne di controllo e documentazione preventiva.
• La prassi e le modifiche normative successive (es. obblighi dichiarativi introdotti dal 2020) agevolano le verifiche ma non eliminano l'onere di diligenza retroattivo: i cedenti devono adeguare comportamenti e raccolta di prove sin dalla conclusione del contratto.
• In caso di contestazione, la responsabilità del cedente e l'applicazione di sanzioni rimangono legittime salvo esistere una obiettiva incertezza normativa comprovabile; la difesa deve documentare puntualmente la buona fede e le misure adottate.
• Prassi consigliata: acquisire copia del giornale di navigazione o altra documentazione che attesti il rapporto di viaggi in alto mare, contratti di ormeggio esteri, registrazioni amministrative e societarie complete, e-mail e corrispondenza commerciale; in caso di leasing prevedere clausole contrattuali che obblighino il cessionario a fornire annualmente prove dell'utilizzo.