Direttiva 2018/822

Direttiva (UE) 2018/822 - scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica

La direttiva modifica la direttiva 2011/16/UE per rafforzare la trasparenza fiscale nel mercato interno, imponendo agli intermediari e, in via sussidiaria, ai contribuenti pertinenti di comunicare taluni meccanismi transfrontalieri potenzialmente aggressivi. Il legislatore unionale richiama espressamente il contesto BEPS OCSE, l’evoluzione delle tecniche di pianificazione fiscale e la necessità di consentire alle autorità fiscali di intervenire tempestivamente, senza che la mancata reazione dell’amministrazione implichi alcuna validazione del trattamento fiscale del meccanismo.

Finalità e logica dell’intervento

La direttiva nasce dall’esigenza di contrastare l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili mediante schemi transfrontalieri sofisticati. Il meccanismo normativo prescelto non è la definizione astratta di pianificazione fiscale aggressiva, ma l’individuazione di una serie di elementi distintivi che fungono da indicatori di rischio.

Il sistema è costruito su due passaggi:

• comunicazione iniziale alle autorità competenti da parte degli intermediari o, se del caso, dei contribuenti pertinenti;
• scambio automatico di tali informazioni tra gli Stati membri, con funzione di allerta precoce e deterrenza.

Ambito di applicazione

La disciplina riguarda solo i meccanismi transfrontalieri, ossia quelli che interessano più Stati membri o uno Stato membro e un paese terzo. Il meccanismo è considerato transfrontaliero quando ricorre almeno una delle condizioni indicate nell’articolo 3, punto 18, tra cui:

• partecipanti residenti fiscalmente in giurisdizioni diverse;
• partecipanti residenti fiscalmente in più giurisdizioni;
• attività svolta tramite stabile organizzazione in un’altra giurisdizione;
• attività svolta in un’altra giurisdizione senza residenza fiscale né stabile organizzazione lì;
• possibile impatto sullo scambio automatico di informazioni o sull’identificazione del titolare effettivo.

La direttiva si applica ai meccanismi soggetti all’obbligo di notifica, cioè ai meccanismi transfrontalieri che contengono almeno un elemento distintivo di cui all’allegato IV. Sono inoltre considerate le serie di meccanismi e i meccanismi articolati in più fasi. Restano fuori dal perimetro comune le situazioni puramente interne, ferma la possibilità per gli Stati membri di introdurre misure nazionali ulteriori, senza che queste confluiscano nello scambio automatico UE.

Soggetti obbligati: intermediari e contribuenti pertinenti

L’intermediario è definito in modo ampio e comprende chi elabora, commercializza, organizza, mette a disposizione o gestisce l’attuazione del meccanismo. La nozione include anche chi, sulla base dei fatti e delle circostanze, sappia o possa ragionevolmente presumersi che sappia di aver fornito aiuto, assistenza o consulenza in relazione al meccanismo. La direttiva prevede una presunzione superabile: il soggetto può dimostrare di non essere stato a conoscenza, né di poter ragionevolmente esserlo.

Per qualificarsi come intermediario, il soggetto deve inoltre soddisfare almeno uno dei seguenti collegamenti con uno Stato membro:

• residenza fiscale;
• stabile organizzazione tramite la quale sono forniti i servizi;
• costituzione o assoggettamento al diritto di uno Stato membro;
• iscrizione presso un’associazione professionale di servizi legali, fiscali o di consulenza in uno Stato membro.

Il contribuente pertinente è la persona a disposizione della quale il meccanismo è messo a fini di attuazione, oppure che è pronta ad attuarlo, oppure che ha già compiuto la prima fase dell’attuazione.

Termine di comunicazione e regole di imputazione

Il termine generale è di 30 giorni. Per gli intermediari, esso decorre dal giorno successivo al primo tra i seguenti eventi:

• messa a disposizione del meccanismo a fini di attuazione;
• disponibilità del meccanismo per l’attuazione;
• compimento della prima fase di attuazione.

Per l’intermediario che fornisce aiuto, assistenza o consulenza, il termine decorre dal giorno successivo a tale prestazione.

Se l’obbligo è potenzialmente duplicato in più Stati membri, la notifica deve essere effettuata solo nello Stato membro che viene per primo nella gerarchia prevista dall’articolo 8 bis ter, paragrafo 3, per gli intermediari, e dal paragrafo 7 per i contribuenti pertinenti. Sono previste esenzioni dall’obbligo ripetuto se il soggetto prova, secondo il diritto nazionale, che le stesse informazioni sono già state comunicate in un altro Stato membro.

In presenza di più intermediari, tutti sono tenuti a comunicare, salvo prova della comunicazione già effettuata da un altro intermediario. In presenza di più contribuenti pertinenti, il soggetto tenuto alla notifica è quello che per primo:

• ha convenuto il meccanismo con l’intermediario; oppure
• gestisce l’attuazione del meccanismo.

Segreto professionale

Gli Stati membri possono esentare l’intermediario dall’obbligo di comunicazione quando questa violerebbe il segreto professionale secondo il diritto nazionale. In tal caso, l’intermediario deve notificare senza indugio il proprio obbligo a un altro intermediario o, in mancanza, al contribuente pertinente.

L’esenzione opera solo entro i limiti delle norme nazionali che disciplinano la professione interessata. La direttiva lascia quindi agli Stati membri un margine di discrezionalità nell’articolare la tutela del segreto professionale, purché sia comunque garantito che le informazioni raggiungano l’amministrazione tramite un altro soggetto obbligato.

Meccanismi commerciabili

Per i meccanismi commerciabili è prevista una disciplina rafforzata: gli intermediari devono presentare una relazione periodica ogni tre mesi con le nuove informazioni diventate disponibili dopo l’ultima relazione. Ciò risponde alla maggiore serialità e standardizzazione di tali schemi.

Contenuto delle informazioni da comunicare

L’autorità competente deve ricevere un set dettagliato di informazioni, che comprende:

• identificazione di intermediari e contribuenti pertinenti, inclusi nome, data e luogo di nascita per le persone fisiche, residenza fiscale, codice fiscale e, se del caso, imprese associate;
• dettagli degli elementi distintivi che rendono notificabile il meccanismo;
• riassunto del contenuto del meccanismo, con riferimento al nome con cui è comunemente noto e descrizione astratta delle attività o dei meccanismi, senza segreti commerciali o industriali;
• data della prima fase attuata o da attuare;
• disposizioni nazionali che costituiscono la base del meccanismo;
• valore del meccanismo;
• Stati membri del contribuente pertinente e altri Stati membri potenzialmente interessati;
• eventuali altre persone nello Stato membro che potrebbero essere interessate.

La direttiva precisa che l’assenza di reazione dell’amministrazione non equivale ad accettazione della validità o del trattamento fiscale del meccanismo.

Scambio automatico di informazioni

Le informazioni ricevute da uno Stato membro devono essere trasmesse automaticamente a tutte le altre autorità competenti degli Stati membri, secondo le modalità pratiche adottate ai sensi dell’articolo 21. Lo scambio ha cadenza trimestrale: avviene entro un mese dalla fine del trimestre in cui le informazioni sono state comunicate.

La prima trasmissione deve avvenire entro il 31 ottobre 2020.

Formulario tipo, lingua e registro centrale

La Commissione deve adottare formulari tipo e il relativo regime linguistico. Per i meccanismi soggetti all’obbligo di notifica, tali formulari devono essere adottati anteriormente al 30 giugno 2019 e limitarsi agli elementi necessari allo scambio di informazioni.

È inoltre previsto un registro centrale sicuro per la cooperazione amministrativa in materia fiscale:

• per le informazioni relative ai ruling e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento, il registro doveva essere istituito entro il 31 dicembre 2017;
• per le informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica, il registro deve essere istituito entro il 31 dicembre 2019.

Le autorità competenti di tutti gli Stati membri hanno accesso al registro; la Commissione vi accede con le limitazioni previste dalla direttiva, in particolare per alcuni dati identificativi e per le informazioni coperte da restrizioni specifiche.

Elementi distintivi dell’allegato IV

L’allegato IV costituisce il cuore operativo della direttiva. Gli elementi distintivi sono suddivisi in cinque categorie.

Criterio del vantaggio principale

Per alcuni elementi distintivi generici e specifici, la rilevanza sussiste solo se è soddisfatto il criterio del vantaggio principale: occorre che sia ragionevolmente attendibile che il principale vantaggio, o uno dei principali vantaggi, del meccanismo sia ottenere un vantaggio fiscale.

Categoria A: elementi distintivi generici

Sono notificabili, se soddisfano il criterio del vantaggio principale, i meccanismi che prevedono:

• clausole di riservatezza tali da impedire la divulgazione del funzionamento del meccanismo;
• commissioni dell’intermediario parametrate al vantaggio fiscale ottenuto o al suo effettivo conseguimento;
• documentazione o struttura standardizzate messe a disposizione di più contribuenti senza personalizzazioni sostanziali.

Categoria B: elementi distintivi specifici collegati al criterio del vantaggio principale

Rientrano, tra gli altri:

• acquisizione artificiosa di società in perdita e utilizzo delle perdite per ridurre il debito d’imposta;
• conversione del reddito in capitale, doni o redditi tassati più favorevolmente o esenti;
• operazioni circolari o round-tripping con entità interposte prive di altra funzione commerciale primaria.

Categoria C: elementi distintivi transfrontalieri

Sono rilevanti, a prescindere in alcuni casi dal criterio del vantaggio principale, i meccanismi che comportano:

• pagamenti transfrontalieri deducibili tra imprese associate verso soggetti non residenti fiscalmente o residenti in giurisdizioni a imposizione pari o prossima a zero, non cooperative, con esenzione totale o regime preferenziale;
• doppie deduzioni sullo stesso ammortamento o deduzioni in più giurisdizioni;
• richieste di sgravio dalla doppia imposizione sullo stesso reddito o capitale in più giurisdizioni;
• trasferimenti di attivi con differenze significative nella contropartita tra giurisdizioni.

Categoria D: scambio automatico di informazioni e titolarità effettiva

Sono notificabili i meccanismi che compromettono gli obblighi di comunicazione connessi allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari o che sfruttano l’assenza di tali obblighi. Sono espressamente menzionati:

• utilizzo di strumenti che, pur non essendo conti finanziari, ne hanno caratteristiche sostanzialmente simili;
• trasferimento di conti o attività verso giurisdizioni non soggette a scambio automatico;
• riclassificazione di redditi e capitali in prodotti non soggetti allo scambio;
• conversione o trasferimento verso istituzioni o strumenti non soggetti a comunicazione;
• strutture che eliminano la comunicazione su titolari di conti o soggetti controllanti;
• compromissione o sfruttamento delle procedure di adeguata verifica e di antiriciclaggio.

È inoltre indicata una seconda ipotesi relativa a catene di titolarità legale o effettiva non trasparenti, mediante persone o strutture prive di sostanza economica e dislocate in giurisdizioni diverse da quella dei titolari effettivi, in cui questi ultimi risultano non identificabili.

Categoria E: prezzi di trasferimento

Sono notificabili, tra gli altri:

• l’uso di regole unilaterali di safe harbour;
• il trasferimento di beni immateriali di difficile valutazione, definiti come asset per i quali non esistono comparabili affidabili e le proiezioni di cassa o le assunzioni di valutazione sono altamente incerte;
• trasferimenti infragruppo transfrontalieri di funzioni, rischi o attività quando, nei tre anni successivi, l’EBIT annuale del cedente previsto è inferiore al 50% di quello che si sarebbe avuto in assenza di trasferimento.

Responsabilità degli Stati membri, sanzioni e monitoraggio

Gli Stati membri devono stabilire le sanzioni per la violazione delle disposizioni nazionali di recepimento. Le sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive. Devono inoltre trasmettere alla Commissione una valutazione annuale dell’efficacia dello scambio automatico di informazioni e dei risultati pratici ottenuti.

Ogni due anni, a decorrere dal 1o luglio 2020, Stati membri e Commissione devono valutare la pertinenza dell’allegato IV; la Commissione presenta al Consiglio una relazione eventualmente corredata di proposta legislativa.

Recepimento e applicazione

Gli Stati membri dovevano adottare e pubblicare le misure di recepimento entro il 31 dicembre 2019 e applicarle dal 1o luglio 2020. La direttiva è entrata in vigore il ventesimo giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea. Gli Stati membri sono i destinatari dell’atto.

Implicazioni pratiche per professionisti italiani

Per gli operatori fiscali, la direttiva impone una revisione dei processi interni di tax compliance e di advisory transfrontaliero, con particolare attenzione a:

• screening preventivo dei meccanismi alla luce degli hallmarks dell’allegato IV;
• tracciamento dei termini di 30 giorni;
• gestione delle ipotesi di segreto professionale e coordinamento tra intermediari;
• documentazione delle prove liberatorie in caso di notifica già effettuata in un altro Stato membro;
• preparazione di procedure interne per i meccanismi commerciabili e per gli aggiornamenti trimestrali.

In un contesto italiano, la disciplina si innesta sul recepimento nazionale della direttiva 2011/16/UE e richiede un coordinamento stretto tra consulenti, intermediari finanziari, studi professionali e contribuente, con forte attenzione ai profili sanzionatori e alla conservazione delle evidenze di compliance.