Risoluzione n. 25 del 16/02/2007

Tassazione della rinuncia gratuita al diritto di usufrutto

La risoluzione affronta il trattamento fiscale, ai fini delle imposte indirette, di un atto di rinuncia a titolo gratuito al diritto di usufrutto vitalizio. Il caso riguarda un usufruttuario genitore e nudi proprietari figli, con valore catastale del diritto di usufrutto inferiore a 180.000 euro. Il documento chiarisce la disciplina applicabile sia nel regime ordinario sia nel regime transitorio connesso alle modifiche introdotte dal decreto-legge n. 262 del 2006.

Quesito presentato

Il notaio istante chiede di conoscere come debba essere tassato l’atto di rinunzia all’usufrutto, in particolare:

• ai fini dell’imposta di registro;
• ai fini delle imposte ipotecaria e catastale;
• tenendo conto delle modifiche apportate all’articolo 13 della legge n. 383 del 2001 dall’articolo 6 del decreto-legge n. 262 del 2006.

Soluzione prospettata dal contribuente

Il notaio aveva sostenuto che:

• per l’imposta di registro, la rinuncia sarebbe equiparata alle donazioni e agli altri atti gratuiti e, quindi, esente;
• per le imposte ipotecaria e catastale, non essendo la rinuncia un atto traslativo, esse dovrebbero applicarsi in misura fissa.

Qualificazione giuridica dell’atto di rinuncia

L’Agenzia precisa preliminarmente che la rinuncia al diritto di usufrutto è riconducibile a un atto che trasferisce un diritto reale di godimento. Assume rilievo la circostanza che dalla rinuncia derivi un vantaggio per un soggetto determinato e che tra la rinuncia e l’arricchimento del beneficiario esista un nesso causale.

Nel caso concreto, anche senza un accordo negoziale espresso o una menzione esplicita in atto, l’effetto della rinuncia è la ricostituzione della piena proprietà dell’immobile in capo al nudo proprietario, con conseguente arricchimento del suo patrimonio.

L’Agenzia richiama anche la giurisprudenza di legittimità, in particolare:

• Cassazione n. 16495 del 2005, che distingue tra rinuncia traslativa e rinuncia abdicativa, affermando che comunque un altro soggetto acquista la titolarità del diritto rinunciato;
• Cassazione n. 24512 del 2005, che evidenzia come l’assenza di imposta di consolidazione riguardi il consolidamento derivante da un fatto, ma non quello derivante da un atto negoziale, il quale produce un arricchimento equivalente a quello derivante da una cessione.

Regime ordinario: imposta sulle successioni e donazioni

L’Agenzia ricostruisce il quadro normativo applicabile dopo il decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, come convertito dalla legge n. 248 del 2006.

L’articolo 2, comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006 ha reintrodotto l’imposta sulle successioni e donazioni, applicabile, salvo deroghe espressamente previste, secondo il d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente al 24 ottobre 2001.

La norma si applica ai:

• trasferimenti di beni e diritti per causa di morte;
• trasferimenti per donazione;
• trasferimenti a titolo gratuito;
• costituzione di vincoli di destinazione.

Secondo l’Agenzia, la rinuncia gratuita all’usufrutto, in quanto atto che trasferisce a titolo gratuito un diritto di godimento, rientra nel campo di applicazione dell’imposta sulle donazioni, anche se manca un esplicito animus donandi.

Aliquote e franchigie per il trasferimento tra genitore e figli

Ai fini della determinazione dell’imposta, viene richiamato l’articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006, come modificato, che prevede aliquote e franchigie in base al rapporto di parentela.

Nel caso di trasferimento tra genitore e figli, quindi in linea retta:

• si applica l’aliquota del 4%;
• l’aliquota opera sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro.

L’Agenzia richiama anche il criterio del valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario, oltre al richiamo alle donazioni indicate dall’articolo 57, comma 1, del d.lgs. n. 346 del 1990.

Imposte ipotecaria e catastale nel regime ordinario

Per le imposte ipotecaria e catastale, l’Agenzia conferma che la rinuncia all’usufrutto va considerata un atto che comporta trasferimento del diritto. Ne consegue l’applicazione delle imposte in misura proporzionale, ai sensi del combinato disposto degli articoli 1 della tariffa e 10 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347.

Viene precisato che:

• per tali imposte non opera alcuna franchigia, a differenza di quanto avviene per l’imposta sulle successioni e donazioni;
• le imposte ipotecaria e catastale hanno oggetto autonomo rispetto all’imposta di registro e alle imposte sulle successioni e donazioni;
• esse sono correlate ai servizi resi per la circolazione dei beni mediante trascrizione e voltura catastale;
• la base imponibile va determinata tenendo conto del valore degli immobili in sé considerati.

Regime transitorio per gli atti tra il 3 ottobre 2006 e il 29 novembre 2006

L’Agenzia distingue la diversa disciplina applicabile se la fattispecie è stata posta in essere nel periodo intercorrente tra:

• 3 ottobre 2006, data di entrata in vigore del decreto-legge n. 262 del 2006;
• 29 novembre 2006, data della legge di conversione n. 286 del 2006.

Per gli atti pubblici formati, gli atti a titolo gratuito fatti e le scritture private autenticate in tale periodo, si applica l’imposta di registro secondo l’articolo 6, comma 5, del decreto-legge n. 262 del 2006, nel testo vigente prima della conversione.

Tuttavia, la fattispecie, se riferita a un trasferimento a favore di parenti in linea retta, non sconterebbe il tributo di registro.

Regime transitorio per le imposte ipotecaria e catastale

Per le formalità di trascrizione e voltura richieste nel periodo 3 ottobre 2006 - 29 novembre 2006, l’Agenzia richiama il cosiddetto regime transitorio di cui all’articolo 6, comma 1, del decreto-legge n. 262 del 2006, nel testo ante conversione.

In particolare:

• l’imposta catastale sarebbe dovuta in misura fissa per le volture relative a donazioni e altri atti a titolo gratuito, ricorrendo le condizioni dell’articolo 1-quater, lettera a), della tariffa, fino a concorrenza del valore di 180.000 euro, e in misura proporzionale per l’eccedenza;
• l’imposta ipotecaria sarebbe dovuta nella misura del 3%, salvo il caso di trascrizioni eseguite in favore del coniuge o di un parente in linea retta in possesso dei requisiti per l’acquisto della prima abitazione, per le quali si applicano le specifiche misure indicate dalla norma:
  • fino al valore di 180.000 euro per ciascun beneficiario in possesso dei requisiti: 168 euro;
  • oltre 180.000 euro: 3%.

Conclusione operativa

In sintesi, la risoluzione afferma che la rinuncia gratuita all’usufrutto non è fiscalmente neutra: nel regime ordinario è attratta nell’imposta sulle successioni e donazioni come trasferimento gratuito di diritto, con aliquota del 4% e franchigia di 1.000.000 di euro per il trasferimento in linea retta; le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura proporzionale. Per il solo periodo transitorio tra il 3 ottobre 2006 e il 29 novembre 2006, trova applicazione la disciplina speciale prevista dal decreto-legge n. 262 del 2006 prima della conversione.