Sentenza del 21/02/2019 n. 5088 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente aveva permutato con una società immobiliare un vetusto edificio adibito ad abitazione, attribuendogli un valore figurativo di 362.000 euro, in cambio di due unità immobiliari da costruire mediante demolizione e ricostruzione del fabbricato, con significativo ampliamento della volumetria. L’Amministrazione finanziaria aveva riqualificato l’operazione come cessione di terreno edificabile, ritenendo prevalente l’intento economico di sfruttare la capacità edificatoria del lotto e aveva accertato una plusvalenza non dichiarata di 172.355 euro, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR, applicando la tassazione separata e le sanzioni. La contribuente sosteneva invece che l’oggetto della permuta fosse un edificio già esistente e che la successiva demolizione e ricostruzione fosse irrilevante ai fini della qualificazione fiscale della cessione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, confermando l’esclusione della plusvalenza da cessione di terreno edificabile. Ha stabilito che la distinzione tra edificio già edificato e terreno non edificato è alternativa e non consente un tertium genus. La cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno sottostante, neppure quando il fabbricato non esaurisca la capacità edificatoria del lotto o quando le parti abbiano previsto demolizione, ricostruzione e aumento di volumetria. L’art. 67, comma 1, lettera b), TUIR riguarda la plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno originariamente non edificato e divenuto edificabile in base agli strumenti urbanistici, non l’eventuale valorizzazione futura della capacità edificatoria di un’area già edificata. Il secondo motivo dell’Amministrazione è stato dichiarato inammissibile per difetto di interesse. L’Amministrazione è stata inoltre condannata alla rifusione delle spese del giudizio, liquidate in 3.200 euro, oltre 200 euro per esborsi, rimborso forfettario, IVA e CPA.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 67, comma 1, lettera b)

  Sono redditi diversi [...] le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

  La norma assoggetta a tassazione separata la plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno non edificato, la cui edificabilità risulti dagli strumenti urbanistici al momento della cessione. Non consente di assimilare a un terreno edificabile un edificio già esistente, anche se demolibile o non pienamente sviluppato sotto il profilo volumetrico.

• Codice civile, artt. 1362 e seguenti

  Interpretazione del contratto secondo la comune intenzione delle parti e il comportamento complessivo, anche successivo, dei contraenti.

  L’Amministrazione può normalmente interpretare il contratto considerando la volontà effettiva delle parti e l’operazione economica complessiva. Tuttavia, questo potere incontra un limite quando una norma tributaria individua in modo tassativo il presupposto d’imposta e distingue chiaramente tra cessione di edificio e cessione di terreno edificabile.

• Disposizioni sulla legge in generale, artt. 12 e 14

  Divieto di applicazione analogica delle leggi eccezionali.

  La disciplina sulle plusvalenze da terreni edificabili è speciale e non può essere applicata per analogia a fattispecie diverse. È possibile un’interpretazione estensiva solo se restano invariati la ratio e lo scopo della norma; non è invece consentito modificare il presupposto impositivo fino a includervi edifici già esistenti.

• Costituzione, artt. 3 e 53

  La distinzione legislativa tra il regime fiscale delle cessioni di edifici e quello delle cessioni di terreni edificabili rientra nella discrezionalità del legislatore e deve essere rispettata, salvo superamento dei limiti costituzionali.

• D.Lgs. n. 546/1997, art. 17

  La definizione agevolata delle sanzioni comporta un versamento irrevocabile e autonomo rispetto alla sorte dell’atto impositivo principale; per questo la contribuente non ha ottenuto la restituzione delle sanzioni già definite in via agevolata.

Massime di principio

• Ai fini dell’art. 67 TUIR, occorre distinguere tra cessione di un terreno originariamente non edificato e cessione di un fabbricato già esistente: le due fattispecie non possono essere fuse sulla base dell’intento economico dell’operazione.
• La previsione contrattuale di demolire e ricostruire un edificio, anche con aumento della volumetria, non trasforma automaticamente la cessione del fabbricato in cessione di terreno edificabile.
• La capacità edificatoria residua o non ancora sfruttata non genera, di per sé, una plusvalenza tassabile in capo al proprietario che cede l’edificio; l’eventuale valore dell’attività edificatoria futura segue il regime fiscale applicabile all’attività del soggetto che la realizza.
• L’Amministrazione finanziaria può riqualificare un contratto quando ciò sia necessario per individuare la reale natura dell’operazione, ma non può usare tale potere per estendere analogicamente una norma impositiva tassativa a una fattispecie non prevista.
• Per valutare casi simili è decisivo l’oggetto giuridico effettivamente ceduto al momento dell’atto: se si tratta di un fabbricato censito e concretamente esistente, la successiva destinazione urbanistica o edilizia non basta a qualificarlo come terreno edificabile.
• La decisione riguarda la specifica tassazione delle plusvalenze prevista dall’art. 67 TUIR e non esclude che possano applicarsi altri tributi, oneri urbanistici o regole fiscali all’attività di demolizione, ricostruzione, produzione o successiva vendita dei nuovi immobili.