Cassazione Civile, Ordinanza n. 03584/2026 del 17/02/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria ha contestato a una banca, poi incorporata da altra banca ricorrente, di avere indebitamente incluso nel calcolo dei crediti rilevanti ai fini della svalutazione forfetaria deducibile ex art. 106, comma 3, TUIR i finanziamenti agevolati concessi per la ricostruzione degli immobili danneggiati dal terremoto dell'Aquila del 2009. La banca sosteneva che tali erogazioni, pur disciplinate da una procedura speciale e garantite dallo Stato, dovessero essere trattate come crediti verso la clientela, anche in forza dei principi contabili internazionali e della derivazione rafforzata; in subordine, deduceva che l'eventuale maggiore imposta dovesse essere imputata ai periodi successivi e che le sanzioni fossero illegittime per obiettiva incertezza normativa. I motivi di ricorso denunciavano: motivazione apparente della sentenza di merito; violazione degli IAS/IFRS, delle istruzioni Banca d'Italia e dell'art. 83 TUIR; violazione dell'art. 106, comma 3, TUIR per l'asserita assimilabilità alla garanzia assicurativa; violazione del divieto di doppia imposizione e del principio di competenza temporale; violazione delle norme sanzionatorie e dello Statuto del contribuente per la pretesa incertezza della disciplina.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati tutti e cinque i motivi. Ha escluso la nullità della motivazione della sentenza regionale perché sorretta da argomentazione sufficiente e non meramente apparente. Ha poi affermato che i principi contabili internazionali e la derivazione rafforzata non impediscono la riqualificazione fiscale dell'operazione secondo la sua sostanza economica, osservando che, nel caso concreto, l'istituto operava senza rischio di impresa e svolgeva di fatto un servizio di tesoreria, con provvista proveniente dalla Cassa Depositi e Prestiti e garanzia pubblica. Ha quindi ritenuto corretta l'esclusione della deducibilità della svalutazione dei crediti, richiamando l'interpretazione estensiva dell'art. 106 TUIR, secondo cui la nozione di credito coperto da garanzia assicurativa comprende anche i crediti comunque garantiti con eliminazione del rischio. Ha respinto anche la doglianza sulla doppia imposizione, perché l'imputazione dell'imposta a periodi successivi violerebbe l'autonomia dei periodi d'imposta e, comunque, non vi era un vero credito proprio della banca da ammortizzare. Infine, ha escluso l'obiettiva incertezza normativa idonea a escludere le sanzioni, in presenza di un quadro normativo e interpretativo ritenuto sufficientemente chiaro, anche alla luce di circolari e note tecniche richiamate. Il ricorso è stato dunque rigettato, con condanna della ricorrente alle spese e con applicazione dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 106, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  la nozione di credito coperto da garanzia assicurativa va intesa in senso lato, come credito rispetto al cui inadempimento il contribuente è comunque garantito con esclusione del rischio, non limitatamente alla garanzia assicurativa in senso tecnico

• art. 83 TUIR

  la derivazione rafforzata e i principi contabili internazionali non impediscono la riqualificazione fiscale dell'operazione secondo la sua sostanza economica

• art. 2 d.l. n. 48 del 2009

  impone, per i soggetti tenuti ai principi contabili internazionali, la prevalenza della sostanza sulla forma nella rappresentazione degli elementi patrimoniali e reddituali

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  costituisce il parametro del motivo con cui si deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente

• art. 24 Cost.

  richiamato come parametro costituzionale del diritto di difesa asseritamente leso dalla motivazione apparente

• art. 111, comma 6, Cost.

  richiamato come parametro costituzionale dell'obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato a sostegno del dovere di motivazione della decisione

• art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.

  richiamato per il requisito del contenuto della sentenza, inclusa la motivazione

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per il requisito motivazionale delle sentenze tributarie

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  parametro dei motivi di violazione di legge relativi a principi contabili, art. 106 TUIR, doppia imposizione e sanzioni

• artt. 163 TUIR e 67 d.P.R. n. 600/1973

  richiamati per il dedotto divieto di doppia imposizione; la Corte esclude che consentire l'imputazione dell'imposta ai periodi successivi sia compatibile con l'autonomia dei periodi d'imposta

• art. 109 TUIR

  richiamato per il principio di competenza temporale, non ritenuto violato

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997

  l'esimente sanzionatoria richiede una vera obiettiva incertezza normativa; nel caso concreto è esclusa

• art. 10 L. n. 212 del 2000

  richiamato a sostegno dell'affidamento del contribuente, ma non applicato perché non ricorrono condizioni di incertezza normativa obiettiva

• art. 380 bis.1 c.p.c.

  norma procedurale richiamata per il deposito della memoria e la richiesta di rimessione alle Sezioni Unite

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato per il presupposto del versamento dell'ulteriore contributo unificato in caso di rigetto

Massime di principio

• In tema di reddito d'impresa, la classificazione contabile di un'operazione secondo i principi IAS/IFRS e la derivazione rafforzata non impediscono al giudice tributario di valorizzarne la sostanza economica ai fini fiscali.
• La svalutazione dei crediti non è deducibile quando il credito sia assistito da una garanzia idonea ad escludere il rischio di insolvenza, anche se la garanzia non ha forma assicurativa in senso tecnico.
• Per stabilire se un finanziamento integri un credito verso la clientela rilevante ai fini della deduzione della svalutazione occorre guardare alle concrete modalità dell'operazione e all'effettivo rischio assunto dall'ente erogatore; se l'ente svolge un ruolo meramente esecutivo o di tesoreria, manca il presupposto sostanziale del credito proprio.
• Non è consentito traslare la maggiore imposta dovuta da un periodo d'imposta ad altri periodi quando ciò contrasti con il principio di autonomia dei periodi di imposta e con le regole di competenza.
• L'esimente delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede un'incertezza effettiva, oggettiva e non superabile sulla sussumibilità del caso concreto nella norma; la mera tesi difensiva del contribuente non basta se il quadro normativo e giurisprudenziale è sufficientemente chiaro.

Come è indicizzato