Risoluzione n. 104 del 28/10/2011

Società cooperative a mutualità prevalente e trattamento fiscale delle prestazioni in appalto

La risoluzione esamina il requisito della mutualità prevalente nelle società cooperative, con particolare attenzione alle cooperative di produzione e lavoro che si avvalgono di terzi tramite contratti di appalto. L’obiettivo è distinguere gli effetti del ricorso all’appalto sul piano civilistico, ai fini della prevalenza mutualistica, e sul piano tributario, ai fini dell’agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR n. 601 del 1973.

Quadro civilistico della mutualità prevalente

Ai sensi dell’art. 2513 c.c., gli amministratori e i sindaci devono dimostrare contabilmente che il costo del lavoro dei soci supera il 50% del totale del costo del lavoro di cui all’art. 2425, primo comma, punto B9, computate le altre forme di lavoro inerenti allo scopo mutualistico.

La risoluzione interpreta l’inciso aggiunto dall’art. 25 del D.Lgs. 28 dicembre 2004, n. 310, nel senso che esso comprende solo le tipologie di prestazioni lavorative previste dalla disciplina giuslavoristica vigente. In particolare, devono essere considerate anche le altre forme di lavoro fondate su contratti "atipici" diversi dal lavoro subordinato, come il lavoro autonomo o di collaborazione, purché collegate all’attuazione del rapporto mutualistico.

Ne consegue che, per verificare la prevalenza, occorre considerare:

• il costo delle prestazioni lavorative dei soci indicato nella voce B9 del conto economico, come previsto dall’art. 2425 c.c.;
• il costo delle altre forme di lavoro dei soci riportato nella voce B7 del medesimo articolo, se riferito a prestazioni inerenti allo scopo mutualistico.

Irrilevanza dell’appalto ai fini della mutualità prevalente

La risoluzione afferma in modo espresso che il corrispettivo pagato per opere o servizi eseguiti da imprese terze in regime di appalto non rileva nel computo della mutualità prevalente ex artt. 2512 e 2513 c.c.

La motivazione è che l’appalto è un contratto con cui l’appaltatore assume, con propria organizzazione e a proprio rischio, il compimento di un’opera o di un servizio dietro corrispettivo. I costi del lavoro e gli oneri sociali relativi ai dipendenti dell’impresa appaltatrice restano in capo all’appaltatore, mentre il committente non diventa parte del rapporto di lavoro con tali dipendenti. Di conseguenza, per la cooperativa committente tali esborsi sono costi per servizi e non costi di lavoro in senso civilistico, e non vanno inseriti nella voce B9 ai fini del requisito della mutualità prevalente.

Agevolazioni fiscali per le cooperative a mutualità prevalente

Il riconoscimento della prevalenza consente alle cooperative di accedere alle agevolazioni fiscali riservate alle cooperative a mutualità prevalente. La risoluzione richiama, in particolare, l’esclusione dal reddito imponibile di parte dell’utile netto annuale destinato a riserva indivisibile.

Viene richiamato l’art. 1, comma 460, lettera b), della legge 30 dicembre 2004, n. 311, come modificato dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, che prevede l’esclusione dal reddito imponibile della quota pari al 60% degli utili netti annuali destinati a riserve indivisibili.

Regime specifico dell’art. 11 DPR 601/1973 per le cooperative di produzione e lavoro

La risoluzione chiarisce anche il funzionamento dell’art. 11 del DPR n. 601 del 1973, il cui ambito applicativo risulta limitato dalla legge n. 311 del 2004.

Per le cooperative di produzione e lavoro, è prevista una esenzione IRES pari alla quota di IRAP imputata a conto economico quando l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non è inferiore al 50% dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi, esclusi quelli relativi a materie prime e sussidiarie.

Se invece l’ammontare delle retribuzioni è inferiore al 50% ma non al 25% dell’ammontare complessivo degli altri costi, l’esenzione IRES è limitata al 50% dell’IRAP iscritta a conto economico.

La norma tributaria, a differenza di quella civilistica, pone quindi a confronto il costo del lavoro dei soci con il totale dei costi della cooperativa, escludendo solo le materie prime e sussidiarie.

Effetti dei contratti di appalto nel regime dell’art. 11 DPR 601/1973

Per le cooperative di produzione e lavoro, i costi relativi alle prestazioni eseguite da dipendenti o collaboratori dell’impresa appaltatrice devono essere considerati solo ai fini del calcolo del rapporto previsto dall’art. 11 del DPR n. 601 del 1973.

Tali costi non incidono invece sulla determinazione del requisito della mutualità prevalente ex artt. 2512 e 2513 c.c., confermando la netta distinzione tra:

• il piano civilistico della prevalenza mutualistica;
• il piano fiscale dell’agevolazione IRES legata al rapporto tra retribuzioni dei soci e altri costi.

Vigilanza applicativa

La risoluzione si conclude con l’indicazione che le Direzioni regionali dovranno vigilare affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati siano puntualmente osservati dagli uffici.