Cassazione Civile, Sentenza n. 573/2024 del 08/01/2024

Esito

La controversia

La società spagnola ha chiesto il rimborso della ritenuta del 12% applicata da PARCO EOLICO POGGI ALTI s.r.l. sugli interessi corrisposti nel 2007, invocando la direttiva 2003/49/CE (art. 26-quater DPR 600/1973). La controversia riguarda il subentro nel finanziamento originario con GAMESA ENERGIA S.A., un accordo di scioglimento e liquidazione degli interessi, e la prova della qualità di 'beneficiario effettivo' e dell'assoggettamento a imposizione della percettrice. L'Amministrazione ha negato il rimborso per mancata produzione di documentazione bancaria, incongruenze tra importi dichiarati e liquidati, possibile utilizzo di un sistema di cash-pooling intercompany e dubbio sul termine di rimborso (clausola annuale prorogabile ritenuta potenzialmente incompatibile con il divieto degli interessi relativi a crediti senza termine certo o con rimborso oltre 50 anni).

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile/infondato il primo motivo incentrato sul presunto carattere 'infinito' del termine di rimborso (la clausola annuale rinnovabile non è di per sé sufficiente a qualificare il prestito come ultra-cinquantennale e, nel caso, il capitale risulterebbe estinto). Ha però accolto in parte il secondo motivo, rilevando che la Commissione regionale non ha svolto una verifica sostanziale e completa della qualità di 'beneficiario effettivo' della società spagnola alla luce della direttiva 2003/49/CE e della giurisprudenza comunitaria (le cosiddette 'sentenze danesi'). La Cassazione ha cassato la sentenza impugnata nella parte relativa al controllo del beneficiario effettivo e ha rinviato la causa al giudice d'appello affinché compia gli accertamenti di fatto necessari (applicando i tre test indicati dalla giurisprudenza: substantive business activity, dominion, business purpose). Ogni altra questione è stata ritenuta assorbita.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE (directive IRD)

  art. 1, par. 4: 'Una societa di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni solo se riceve tali pagamenti in qualita di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona'

  La Corte interpreta la clausola del 'beneficiario effettivo' in senso sostanziale, non meramente formale: occorre verificare padronanza e autonomia nella gestione del flusso reddituale; il requisito puo essere accertato anche tramite controlli sui flussi economici e societari (applicazione dei tre test).

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26-quater

  comma 3, lett. c), punto 5: 'non si considerano interessi: ... i pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso debba essere effettuato trascorsi più di cinquanta anni dalla data di emissione.'

  Il termine contrattuale di rimborso annuale con proroga automatica non equivale automaticamente a un credito senza disposizione certa di restituzione o a un prestito con rimborso oltre 50 anni; la valutazione richiede esame delle clausole e della condotta delle parti.

• d.lgs. 30 maggio 2005, n. 143 (recepimento direttiva 2003/49/CE)

  Norma di recepimento richiamata come base dell'art. 26-quater; rafforza obbligo di verificare i requisiti sostanziali per l'esenzione.

• Convenzione Italia-Spagna (ratificata legge 29 settembre 1980, n. 663)

  Convenzione richiamata in relazione alla misura della ritenuta e alla disciplina della doppia imposizione; non sostituisce la verifica del beneficiario effettivo ai fini dell'esenzione prevista dalla normativa europea.

• Codice civile: artt. 2697 e 1817

  Art. 2697 c.c. (onere della prova): spetta al contribuente provare la propria qualità di beneficiario effettivo; art. 1817 c.c. (termine di restituzione mutuo): in mancanza di termine le parti possono rivolgersi al giudice per la fissazione, quindi il termine contrattuale rinnovabile non annulla automaticamente la certezza della scadenza.

• Normativa e giurisprudenza comunitaria: Corte di Giustizia, sentenze riunite del 26 febbraio 2019 (cause C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, note come 'sentenze danesi')

  Le sentenze chiariscono che il concetto di 'beneficiario effettivo' va inteso in termini ampi e sostanziali, e introducono i criteri (e i possibili approcci look-through) utili per l'accertamento; la verifica deve concentrarsi sulla sostanza economica dei flussi e sulla presenza o meno di conduit companies.

Massime di principio

• L'onere di provare la qualità di 'beneficiario effettivo' grava sul contribuente: è necessario superare i tre test principali (substantive business activity, dominion, business purpose) con documentazione e riscontri fattuali.
• La qualifica di 'beneficiario effettivo' va accertata in termini sostanziali e non solo formali: autocertificazioni o un semplice attestato di residenza fiscale non sono di per sé sufficienti.
• Se il percettore non è beneficiario effettivo, lo Stato della fonte può negare l'esenzione senza dover applicare norme antiabusive: il problema è il mancato soddisfacimento del requisito, non necessariamente l'accertamento di abuso.
• Il criterio look-through può operare solo entro i limiti della direttiva: il flusso puo essere considerato esente se, guardando oltre la societa interposta, il beneficiario finale nell'UE soddisfa i requisiti, ma tale approccio non estende il beneficio a soggetti che non posseggono i requisiti richiesti.
• La clausola contrattuale che prevede un termine annuale rinnovabile non determina automaticamente un credito 'infinito' o ultrasessantennale; occorre valutare la concreta durata e la condotta delle parti (pagamenti effettivi, estinzione del capitale, ecc.).
• In presenza di contestazioni da parte dell'Amministrazione è necessario produrre documentazione bancaria, contrattuale e contabile dettagliata (atti di subentro, flussi di cassa, delibere societarie, organigrammi/management, registrazioni contabili) per dimostrare autonomia gestionale e disponibilità dei flussi.
• I giudici di merito devono svolgere un esame fattuale approfondito e motivato: decisioni basate su mera presa d'atto formale vanno integrate o riformate in sede di legittimità.