Cassazione Civile, Sentenza n. 521/2024 del 08/01/2024

Esito

La controversia

Rimborso delle ritenute operate dalla società italiana PARCO EOLICO MONTE CUTE s.r.l. sugli interessi pagati nel 2007 alla società spagnola E.ON. EUROPA s.l. (ora VIESGO). L'Ufficio ha negato il rimborso per mancanza della prova dei requisiti di esenzione: incertezza e carenza documentale circa il contratto di mutuo originario, l'acquisto delle partecipazioni, le transazioni bancarie e la natura degli interessi; e per possibile violazione della norma che esclude interessi relativi a crediti senza disposizione di restituzione o con rimborso oltre 50 anni. La società spagnola ha ottenuto accoglimento in primo e secondo grado; l'Agenzia ha impugnato in Cassazione due motivi: (i) violazione della disposizione sul termine di rimborso (art.26-quater comma 3 lett. c punto 5) sostenendo che il contratto fosse di fatto "infinito"; (ii) mancato assolvimento dell'onere della prova circa la qualita' di "beneficiario effettivo" e la doppia imposizione, eccependo che la CTR si era limitata ad autocertificazioni e a documento dell'Autorità fiscale spagnola senza valutazione sostanziale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il primo motivo in larga parte inammissibile e, comunque, infondato: la clausola di proroga annuale non configura automaticamente un contratto "infinito" né viola il limite dei 50 anni, specie se il prestito risulta estinto entro il termine contrattuale. Il secondo motivo è stato invece accolto in parte: la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia effettuato la necessaria verifica sostanziale della qualita' di "beneficiario effettivo" (applicando i "parametri spia"/i tre test richiamati dalla giurisprudenza unionale e di legittimità: substantive business activity, dominion, business purpose) e si sia limitata ad un controllo formale su autocertificazioni e certificato fiscale spagnolo. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata in parte qua e il procedimento rinviato al giudice d'appello per accertamenti di fatto supplementari relativi alla sussistenza, in concreto, della qualita' di beneficiario effettivo della società spagnola. Ogni altra questione è stata assorbita.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE del 03/06/2003 (IRD)

  Base europea per l'esenzione degli interessi tra società UE; prevede l'esenzione salvo che il percettore non sia "beneficiario effettivo". La Corte richiama le "sentenze danesi" che interpretano la direttiva e precisano l'importanza del test sul beneficiario effettivo e del look-through limitato.

• D.lgs. 30 maggio 2005, n. 143

  Atto di recepimento della Direttiva 2003/49/CE nell'ordinamento italiano, collegato all'introduzione dell'art. 26-quater nel DPR 600/1973.

• Art. 26-quater, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  "c) non si considerano interessi:[…] 5) i pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso debba essere effettuato trascorsi più di cinquanta anni dalla data di emissione." e "La disposizione ... si applica se: ... c) ... sono beneficiarie effettive ... a tal fine, sono considerate beneficiarie effettive di interessi o di canoni: 1) le predette società, se ricevono i pagamenti in qualità di beneficiario finale e non di intermediario, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona;"

  La Corte interpreta la disposizione richiamando la direttiva: il divieto dei pagamenti con rimborso ultra-cinquantennale si applica solo se effettivamente ricorrono le condizioni materiali; un termine annuale rinnovabile non è di per sé equivalente a un contratto "infinito". Inoltre, l'esenzione richiede la qualita' sostanziale di beneficiario effettivo, da dimostrare con verifiche sostanziali (non solo formali).

• Convenzione Italia-Spagna per evitare le doppie imposizioni, legge di ratifica 29 settembre 1980, n. 663

  Richiamata a supporto del regime di ritenuta applicato in Italia e della competenza dell'Italia a verificare la doppia imposizione e la qualita' del percettore.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Richiamato per affermare che grava sulla contribuente la prova di essere beneficiario effettivo; successivamente, in caso di superamento, incombe all'Amministrazione la prova dell'abuso.

• Art. 1817 c.c.

  Citato in relazione alla possibile fissazione giudiziale del termine di rimborso nel caso di clausole non determinate; la Corte osserva che anche in mancanza di termine espresso il rapporto non resterebbe necessariamente 'infinito'.

• Art. 360, n. 3 c.p.c. e Art. 366, n. 6 c.p.c. (motivi di cassazione e principio di autosufficienza)

  Richiamati per valutare l'ammissibilità dei motivi di cassazione: la Corte ha ritenuto il primo motivo parzialmente inammissibile per carenza del principio di autosufficienza (mancata puntuale riproduzione/riassunto del contratto e delle clausole contestate).

• Art. 3, par. 1, lett. b) Direttiva 2003/49/CE (trasfuso in art. 26-quater, comma 2, lett. b) d.P.R. 600/1973)

  Stabilisce che la partecipazione rilevante, ai fini di alcuni requisiti, deve essere diretta; la Corte ricorda che l'Italia ha sostituito la soglia di partecipazione con il criterio dei diritti di voto diretti.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia (cause C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, e C-116/16, C-117/16, "sentenze danesi")

  Fondamentali per l'interpretazione estensiva del termine "beneficiario effettivo" e per i principi del look-through, dei tre test (substantive business activity, dominion, business purpose) e della distinzione tra requisiti sostanziali e norme anti-abuso.

Massime di principio

• Onere della prova: il contribuente che invoca l'esenzione prevista dall'art.26-quater deve dimostrare, anche con elementi concret i e non solo autocertificazioni, la sua qualita' di "beneficiario effettivo"; solo dopo tale prova l'Amministrazione deve provare l'eventuale abuso.
• Valutazione sostanziale: il giudice deve accertare la sussistenza della qualita' di beneficiario effettivo con analisi sostanziale basata sui tre test consolidati (substantive business activity, dominion, business purpose) e sui "parametri spia" indicativi, non limitarsi a verifiche formali o a mere autocertificazioni.
• Clausola 50 anni: una pattuizione di rimborso annuale con proroga automatica non equivale automaticamente a un credito senza termine o "infinito"; va valutata la concreta durata e l'effettivo adempimento/estinzione del prestito alla luce del contratto e dei comportamenti delle parti.
• Documentazione richiesta: la documentazione bancaria, i contratti di acquisto di partecipazioni, gli atti che provano il subentro nel credito e i flussi effettivi di cassa sono elementi decisivi per la prova della sostanza economica dell'operazione; certificati di residenza fiscale da soli possono non essere sufficienti.
• Distinzione tra beneficiario effettivo e norme anti-abuso: se manca il requisito del beneficiario effettivo i vantaggi non spettano per difetto di presumibili condizioni; solo dopo che il contribuente dimostra il requisito spetta all'Amministrazione dimostrare l'esistenza di una costruzione artificiosa/abuso.
• Look-through limitato: il trasferimento degli interessi a un terzo beneficiario effettivo nell'UE può giustificare l'esenzione (approccio look-through), ma solo se il beneficiario effettivo finale è stabilito nell'Unione e soddisfa tutti i requisiti previsti dalla direttiva e dalla normativa nazionale.
• Principio di autosufficienza del ricorso: nelle impugnazioni in Cassazione è necessario riassumere e indicare gli atti e le clausole rilevanti; la mancata riproduzione o sintesi ostacola l'ammissibilità della censura e può condurre al rigetto per motivi procedurali.