Sentenza del 10/12/2018 n. 802 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

La società aveva utilizzato nel 2004 crediti d’imposta in compensazione per un importo complessivo di circa 1.050.243,50 euro, superiore al limite annuale di 516.456,90 euro. L’Agenzia aveva applicato una sanzione di circa 160.135,99 euro, pari al 30% dell’importo eccedente, richiamando l’art. 13 del d.lgs. 471/1997. La contribuente sosteneva di essersi conformata alla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 218/E del 2003, che sembrava escludere determinati crediti dal limite di compensazione, e invocava l’art. 8 del d.lgs. 546/1992 per l’esistenza di obiettive condizioni di incertezza normativa. L’Ufficio contestava sia l’ammissibilità dell’appello sia la sussistenza dell’incertezza, sostenendo che la risoluzione riguardasse una fattispecie diversa.

La decisione

La Commissione ha respinto l’eccezione di inammissibilità dell’appello, ma ha rilevato che, all’epoca della compensazione, l’art. 13 del d.lgs. 471/1997 non prevedeva ancora una specifica sanzione per l’utilizzo eccedente o irregolare di crediti d’imposta. Tale previsione è stata introdotta soltanto dal 1° gennaio 2016, con le modifiche del d.lgs. 158/2015 e della legge 208/2015. La nuova sanzione non poteva essere applicata retroattivamente né ricavata per analogia da altre disposizioni sanzionatorie. In ogni caso, la Commissione ha ritenuto sussistenti obiettive e rilevanti condizioni di incertezza sulla portata della normativa, anche in ragione dell’orientamento inizialmente espresso dall’Amministrazione finanziaria. Applicando l’art. 8 del d.lgs. 546/1992, ha dichiarato non dovuta la sanzione. Le spese di lite sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La Commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce.

  La norma consente al giudice tributario di escludere le sanzioni quando la disciplina applicabile era oggettivamente incerta, anche se la violazione sostanziale dell’obbligo tributario è stata commessa.

• Art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Nel caso di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica ... la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato.

  La specifica sanzione del 30% per l’utilizzo eccedente o irregolare dei crediti d’imposta è stata introdotta dal 1° gennaio 2016 e non può essere applicata a condotte anteriori, né estesa retroattivamente per analogia.

• Art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  La disposizione fissava il limite massimo annuale per le compensazioni, pari all’epoca a 516.456,90 euro, ma la sua violazione non risultava accompagnata, per il periodo controverso, dalla specifica sanzione successivamente introdotta.

• Art. 7 della legge 23 dicembre 2000, n. 388

  È richiamato quale riferimento agli incentivi per l’incremento dell’occupazione oggetto dell’interpello cui rispondeva la risoluzione n. 218/E del 2003; la Commissione ha rilevato che tale fattispecie non era pienamente sovrapponibile a quella esaminata.

• Art. 7, comma 4, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La richiesta subordinata di riduzione della sanzione, formulata in primo grado, è stata considerata rinunciata perché non riproposta in appello.

• Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 218/E del 5 dicembre 2003

  Non concorrono alla determinazione di questo limite i crediti d’imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali, per i quali esiste una copertura di legge, i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche IVA, i crediti compensati con debiti della stessa imposta.

  Pur riferendosi a una fattispecie specifica, il documento di prassi aveva contribuito a creare un affidamento e un’incertezza interpretativa circa l’inclusione dei crediti IVA nel limite di compensazione.

Massime di principio

• Una sanzione tributaria non può essere applicata retroattivamente: per condotte anteriori alla sua introduzione deve esistere una disposizione sanzionatoria già vigente e specificamente riferibile alla violazione.
• Le sanzioni non possono essere estese per analogia da una fattispecie prevista a una diversa, poiché il principio di legalità richiede una base normativa chiara e predeterminata.
• L’art. 8 del d.lgs. 546/1992 può essere applicato quando modifiche legislative ravvicinate, orientamenti amministrativi discordanti o formulazioni ambigue rendano oggettivamente incerta la portata della disciplina, anche se il contribuente ha effettivamente violato il limite sostanziale.
• L’adesione a una risoluzione o a un orientamento ufficiale dell’Amministrazione non rende automaticamente lecita la condotta, ma può costituire un elemento rilevante per escludere la sanzionabilità in presenza di incertezza normativa.
• Il superamento del limite di compensazione può comportare il recupero del tributo o del credito indebitamente utilizzato anche quando la sanzione viene annullata; nella decisione esaminata è stata esclusa la sanzione, non necessariamente qualificata come legittima la compensazione.
• Per ottenere l’annullamento della sanzione è opportuno dedurre espressamente sia l’assenza, all’epoca dei fatti, di una specifica norma sanzionatoria sia le obiettive condizioni di incertezza normativa.