Sentenza del 08/01/2024 n. 544 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società spagnola aveva chiesto il rimborso della ritenuta del 12% sugli interessi pagati nel 2007 dalla Parco Eolico Marco Aurelio Severino Srl, invocando la Direttiva 2003/49/CE recepita dall'ordinamento italiano (art.26-quater D.P.R. 600/1973). L'Agenzia ha negato il rimborso per carenza probatoria sul possesso dei requisiti per l'esenzione, in particolare sulla qualità di "beneficiario effettivo", sull'assoggettamento a imposizione nello Stato di residenza e per mancanza di documentazione bancaria e contrattuale comprovante il subentro nel finanziamento, la corresponsione e la liquidazione degli interessi. La CTR ha accolto il ricorso della società; l'Agenzia ha impugnato in Cassazione contestando (1) l'interpretazione del termine di rimborso del mutuo (art.26-quater, comma 3, lett. c), punto 5) e (2) la determinazione errata del giudice sull'onere e sull'accertamento della qualità di "beneficiario effettivo" della percettrice degli interessi.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo (censura sulle clausole di durata del mutuo) e ha accolto il secondo motivo relativo all'errata applicazione del principio sul "beneficiario effettivo". Ha ritenuto che la CTR non abbia svolto la necessaria valutazione sostanziale sui tre test (substantive business activity, dominion, business purpose) e si sia limitata a valutazioni formali (es. esibizione di un'attestazione fiscale spagnola e prova del pagamento). Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata in parte qua e la causa è stata rinviata alla CTR d'appello di Abruzzo (sezione di Pescara) in diversa composizione per effettuare gli accertamenti di fatto necessari sulla sussistenza, in concreto, della qualità di "beneficiario effettivo" in capo alla società percettrice degli interessi; ogni altra questione è stata assorbita.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE del 03/06/2003 (IRD)

  Prevede l'esenzione dalle ritenute sugli interessi tra soggetti residenti in Stati membri salvo il rispetto della clausola del "beneficiario effettivo"; la nozione di "beneficiario effettivo" va interpretata in senso esteso e sostanziale, alla luce dell'oggetto e dello scopo della Convenzione/direttiva.

• D. Lgs. 30 maggio 2005, n. 143

  Atto di recepimento della Direttiva nel diritto interno; ha introdotto l'art.26-quater del D.P.R. n.600/1973 e impone il rispetto delle condizioni direttive per l'esenzione.

• Art. 26-quater D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  "comma 1: esenzione"; "comma 3 lett. c punto 5"; "comma 4 lett. c punto 1" (citati nel testo)

  Stabilisce i requisiti per l'esenzione degli interessi: fra l'altro esclude esenzioni per crediti senza prevedibili disposizioni di rimborso o con rimborso oltre 50 anni; richiede che la percipiente sia beneficiario effettivo (riceva i pagamenti come beneficiario finale e non come intermediario).

• Convenzione Italia-Spagna per evitare le doppie imposizioni (L. 29 settembre 1980, n. 663)

  Convenzione bilaterale sulla quale l'Agenzia si era basata per applicare la ritenuta e verificare i requisiti di beneficiario effettivo e di imposizione nell'altro Stato.

• Art. 1817 c.c.

  Riferimento richiamato per indicare che, in mancanza di termine, il giudice può fissare la scadenza del mutuo; utilizzato per negare che la pattuizione di rinnovo annuale equivalga automaticamente a termine indefinito.

• Art. 2697 c.c.

  Principio della vicinanza della prova: incombe al contribuente provare la qualità di beneficiario effettivo; l'Amministrazione deve invece provare l'ipotesi di abuso.

• Art. 366 c.p.c. (cod. proc. civ.)

  Richiesto per i requisiti di autosufficienza del ricorso per cassazione (art. 366, comma 1, n.6): la Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo per carenza di specificità e autosufficienza documentale.

• Circolare Agenzia delle Entrate 47/E del 2005

  Individua la ratio dell'art.26-quater nel non estendere i benefici a interessi che non derivano da veri crediti o da forme di indebitamento con scadenze particolarmente lunghe.

• Giurisprudenza CJEU e Cassazione (es. 'sentenze danesi' C-115/16 ecc.; Cass. n.14756/2020, Cass. n.24297/2019, Cass. n.17746/2021 e successive)

  I giudicati della Corte di giustizia (in particolare le 'sentenze danesi') e della Cassazione hanno fissato i criteri per l'individuazione del "beneficiario effettivo": la nozione va intesa sostanzialmente e impone al giudice di verificare i tre test (substantive business activity, dominion, business purpose) e, se del caso, l'approccio "look-through" verso beneficiari finali nell'UE.

Massime di principio

• L'onere di provare la qualità di "beneficiario effettivo" grava sul contribuente: la semplice esibizione di un'attestazione di residenza fiscale o la prova formale del pagamento non sono, di per sé, sufficienti.
• Il giudice del merito deve effettuare una valutazione sostanziale, basata sui tre test consolidati (substantive business activity, dominion, business purpose) e sui "parametri spia", per accertare se la percipiente possa disporre effettivamente degli interessi e svolge un'attività economica reale.
• Se la società percettrice non è beneficiario effettivo, l'esenzione non spetta senza ricorrere alle norme antiabuso: la mancata sussistenza del requisito è autonoma rispetto alla prova di abuso tecnico/elusione.
• La pattuizione di un termine annuale rinnovabile non equivale automaticamente a un contratto senza scadenza o a un termine oltre 50 anni; va valutata concretamente (clausole di rinnovo, facoltà di richiedere restituzione, comportamento delle parti, estinzione effettiva del prestito).
• L'approccio "look-through" (guardare al beneficiario finale) è ammesso solo entro i limiti della direttiva: può giustificare l'esenzione se esiste un beneficiario finale stabilito nell'UE che soddisfa tutti i requisiti previsti.
• L'Amministrazione, se contesta abuso o artificiosità, deve fornire elementi indiziari e prove dell'operazione artificiosa per negare l'esenzione per motivo di abuso; non basta l'allegazione generica.