Risoluzione n. 14 del 1/02/2017

Scioglimento per atto dell’autorità e adempimenti dichiarativi

La risoluzione esamina se, in caso di scioglimento di una società cooperativa disposto dall’autorità di vigilanza ai sensi dell’art. 2545-septiesdecies c.c., trovino applicazione i criteri dell’art. 183 TUIR previsti per fallimento e liquidazione coatta amministrativa. Il quesito riguarda, in particolare, la possibilità di considerare l’intera procedura come un unico periodo d’imposta e di presentare una sola dichiarazione dei redditi.

Quesito posto dal Commissario liquidatore

L’istante, in qualità di Commissario liquidatore della Società X, chiede chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi conseguenti allo scioglimento d’ufficio della cooperativa. Richiama l’art. 183 TUIR, che per fallimento e liquidazione coatta considera l’intera procedura come un unico periodo d’imposta, e domanda se il medesimo principio possa estendersi allo scioglimento per atto dell’autorità previsto dall’art. 2545-septiesdecies c.c.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo l’istante, trattandosi di uno scioglimento d’ufficio e non di una liquidazione volontaria, la procedura sarebbe assimilabile alla liquidazione coatta amministrativa. Ne conseguirebbe l’applicabilità dell’art. 183 TUIR e quindi la possibilità di presentare un’unica dichiarazione dei redditi.

Inquadramento normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 1 del R.D. n. 267/1942, che assoggetta al fallimento gli imprenditori che esercitano attività commerciale, esclusi gli enti pubblici, e l’art. 2 della medesima legge, che affida alla legge l’individuazione delle imprese soggette a liquidazione coatta amministrativa e dei casi in cui questa può essere disposta.

Viene sottolineato che entrambe le procedure sono rivolte a soggetti che svolgono attività d’impresa e mirano al soddisfacimento concorsuale dei creditori. L’Agenzia richiama anche la giurisprudenza costituzionale, secondo cui la liquidazione coatta amministrativa, pur avendo natura amministrativa, produce effetti sostanziali e processuali rilevanti; per questo, in base all’art. 117 Cost., la sua disciplina richiede una fonte normativa statale idonea.

Art. 183 TUIR e ambito applicativo

L’art. 183 TUIR disciplina la determinazione del reddito prodotto nel periodo di applicazione della procedura concorsuale. L’art. 184 TUIR prevede inoltre che le disposizioni degli artt. 182 e 183 valgano, in quanto applicabili, anche nei casi di liquidazione e fallimento di enti diversi dalle società.

Scioglimento delle cooperative ex art. 2545-septiesdecies c.c.

L’art. 2545-septiesdecies c.c. consente all’autorità di vigilanza di sciogliere le società cooperative e gli enti mutualistici che:

• non perseguono lo scopo mutualistico;
• non sono in condizione di raggiungere gli scopi per cui sono stati costituiti;
• per due anni consecutivi non hanno depositato il bilancio d’esercizio;
• per due anni consecutivi non hanno compiuto atti di gestione.

Se vi è luogo a liquidazione, lo stesso provvedimento nomina uno o più commissari liquidatori.

L’Agenzia qualifica questa fattispecie come procedimento riservato alle cooperative e agli enti mutualistici e rientrante, insieme alla gestione commissariale di cui all’art. 2546-sexiesdecies c.c., tra i provvedimenti sanzionatori derivanti dai controlli sulle cooperative.

Rapporto con la liquidazione coatta amministrativa

La risoluzione distingue lo scioglimento ex art. 2545-septiesdecies dalla liquidazione coatta amministrativa prevista dall’art. 2545-terdecies c.c. per i casi di insolvenza. Quest’ultima dispone espressamente la liquidazione coatta amministrativa con distinto provvedimento dell’autorità governativa.

L’Agenzia osserva che l’art. 2545-septiesdecies presenta continuità con la disciplina previgente dell’ex art. 2544 c.c., mentre l’art. 2545-terdecies ripropone quanto in precedenza previsto dall’ex art. 2540 c.c. Su tale base richiama l’art. 1 della legge n. 400 del 17 luglio 1975, tuttora vigente, secondo cui:

• la liquidazione coatta amministrativa delle società cooperative disposta ai sensi dell’allora art. 2540 c.c.;
• la liquidazione delle società cooperative conseguente allo scioglimento per atto dell’autorità nei casi dell’allora art. 2544 c.c.; sono disciplinate dalle norme generali sulla liquidazione coatta amministrativa contenute nel titolo V del R.D. n. 267/1942, salve le leggi speciali e le disposizioni della stessa legge n. 400/1975.

Poiché gli artt. 2540 e 2544 sono stati sostituiti, rispettivamente, dagli artt. 2545-terdecies e 2545-septiesdecies c.c., il rinvio contenuto nell’art. 1 della legge n. 400/1975 deve intendersi riferito alle nuove disposizioni.

Conclusione dell’Agenzia

Alla luce del richiamo normativo espresso contenuto nell’art. 1 della legge n. 400/1975, l’Agenzia ritiene soddisfatta la riserva di legge statale richiesta dall’art. 117 Cost. e conclude che l’art. 183 TUIR è applicabile anche allo scioglimento per atto dell’autorità ex art. 2545-septiesdecies c.c., quando si dia luogo alla liquidazione ai sensi del comma 2.

Ne deriva che:

• l’intera procedura di liquidazione costituisce un unico periodo d’imposta;
• è dovuta la presentazione di un’unica dichiarazione dei redditi.

Elementi di supporto alla soluzione

A sostegno dell’interpretazione, la risoluzione evidenzia che in entrambi i casi emerge la figura del commissario liquidatore, organo sottoposto al controllo e alle direttive dell’autorità di vigilanza, revocabile o sostituibile, la cui nomina è disposta dall’autorità governativa, analogamente a quanto avviene nella liquidazione coatta amministrativa.

La soluzione è ritenuta coerente anche con la Relazione illustrativa agli artt. 182 e 183 TUIR. Per la liquidazione ordinaria, la relazione giustifica la tassazione anno per anno con esigenze di cautela fiscale, legate al possibile uso dilatorio o elusivo della liquidazione volontaria. Per la liquidazione concorsuale, invece, la relazione afferma che non sussistono tali preoccupazioni e che la procedura produce un unico reddito o perdita, quale che sia la durata, anche in caso di esercizio provvisorio.

Secondo l’Agenzia, tali ragioni non ricorrono nella liquidazione affidata a organi di nomina amministrativa e soggetti a specifici controlli, come nel caso dello scioglimento delle cooperative disposto dall’autorità.

Indicazioni finali

La risoluzione si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali vigilino affinché i principi esposti siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.