Risoluzione n. 12 del 25/01/2017

Credito d’imposta ricerca e sviluppo e contributi comunitari

La risoluzione esamina la cumulabilità tra il credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo previsto dall’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, e i contributi concessi dall’Unione Europea nell’ambito dei programmi quadro e di Horizon 2020. Il documento chiarisce come individuare i contributi rilevanti ai fini del controllo del limite di cumulo.

Quesito posto dalla società

La società ALFA, operante nel settore delle energie rinnovabili, svolge progetti di ricerca finanziati con contributi UE. Tali contributi sono erogati in parte come percentuale dei costi direttamente afferenti ai progetti e in parte come percentuale dei costi indiretti. La società intende fruire anche del credito d’imposta per ricerca e sviluppo e chiede se, ai fini della verifica della cumulabilità, debbano essere considerati solo i contributi relativi ai costi diretti oppure anche quelli relativi ai costi indiretti.

Tesi del contribuente

La società richiama la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 e la risoluzione n. 66/E del 3 agosto 2016, sostenendo che:

• in assenza di un divieto espresso di cumulo nella disciplina nazionale, il credito è fruibile anche con altri aiuti pubblici;
• i costi agevolabili devono essere considerati al lordo degli altri contributi pubblici;
• per la verifica del cumulo occorre considerare soltanto i contributi diretti, perché i costi indiretti non sarebbero ammissibili nel credito nazionale e quindi non dovrebbero rilevare neppure i contributi UE a essi riferiti.

Disciplina del credito d’imposta ricerca e sviluppo

L’Agenzia riepiloga il quadro normativo applicabile nel periodo considerato:

• articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, convertito dalla legge n. 9 del 2014, come modificato dalla legge n. 190 del 2014;
• decreto attuativo del 27 maggio 2015;
• circolare n. 5/E del 2016.

Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, il credito spetta nella misura del 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Sono indicati come investimenti ammissibili:

• costi per l’assunzione di personale altamente qualificato impiegato nella ricerca, agevolati al 50%;
• quote di ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio, agevolate al 25%;
• spese per contratti di ricerca extra-muros con università, enti di ricerca, altre imprese e start-up innovative, agevolate al 50%;
• spese per l’acquisizione di competenze tecniche e privative industriali, agevolate al 25%.

L’Agenzia ricorda inoltre che la legge di bilancio 2017 ha prorogato l’agevolazione fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020 e ha introdotto, dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, un’aliquota unica del 50%, l’estensione a tutto il personale impiegato nella ricerca e sviluppo e l’innalzamento del limite annuo a 20 milioni di euro.

Principi sulla cumulabilità con altri aiuti

La risoluzione ribadisce che la disciplina del credito d’imposta non contiene una regola specifica sul cumulo con altri incentivi. Pertanto, il beneficio è cumulabile con altre misure di favore, salvo diversa previsione delle norme che disciplinano tali altre misure.

La regola interpretativa già affermata nella circolare n. 5/E del 2016 è la seguente:

• i costi sono assunti al lordo di eventuali contributi pubblici o agevolazioni ricevuti;
• l’importo complessivo derivante dal cumulo non può comunque superare i costi sostenuti.

Valutazione dei contributi UE rilevanti

L’Agenzia richiama i regolamenti europei applicabili ai programmi quadro e a Horizon 2020, osservando che il finanziamento UE si basa sul rimborso dei “costi ammissibili”. Tali costi si distinguono in:

• costi diretti ammissibili, cioè costi direttamente attribuibili all’azione;
• costi indiretti ammissibili, cioè costi di struttura e supporto non attribuibili direttamente al progetto.

Secondo il modello di convenzione di sovvenzione, tra i costi diretti rientrano, tra gli altri:

• costi del personale;
• subappalto;
• fornitura di sostegno finanziario a terzi;
• acquisto di attrezzature durevoli e materiali di consumo;
• spese di viaggio e indennità di soggiorno.

I costi indiretti comprendono invece costi amministrativi, tecnici e logistici trasversali, come canoni di locazione, utenze, spese postali e telefoniche, manutenzioni, assicurazioni, comunicazione, connessione e servizi amministrativi o legali.

Criterio di verifica del cumulo

L’Agenzia afferma che un problema di cumulo può porsi solo rispetto ai contributi UE che sovvenzionano i costi diretti, quando tali costi coincidano, in tutto o in parte, con i costi ammissibili al credito d’imposta. I contributi per costi indiretti, in linea generale, non rilevano perché riguardano costi non agevolabili dal credito nazionale.

La verifica deve quindi essere effettuata in due fasi:

• individuare, in entrambe le discipline agevolative, i costi riferibili alle categorie di investimento ammissibili;
• considerare, ai fini del credito d’imposta, i costi ammissibili al lordo dei contributi correlati;
• dopo il calcolo del credito teorico, verificare che la somma tra sovvenzione UE riferibile ai costi ammissibili e credito teorico non superi il totale dei costi ammissibili sostenuti nel periodo d’imposta.

Lo scopo è evitare che, per effetto del cumulo, le spese siano coperte oltre il 100% del loro ammontare.

Esito operativo e oneri del contribuente

Se la somma tra contributi comunitari riferibili ai costi diretti ammissibili e credito d’imposta risulta pari o inferiore alla spesa complessiva ammissibile sostenuta nel periodo, il contribuente può fruire dell’intero credito teoricamente spettante.

Se invece il limite del 100% viene superato, il credito deve essere ridotto per impedire che gli incentivi pubblici complessivi eccedano i costi sostenuti eleggibili.

La società istante deve evidenziare analiticamente i dati necessari alla verifica del cumulo, distinguendo:

• costi diretti e costi indiretti;
• costi rilevanti e irrilevanti ai fini del credito d’imposta;
• importo dei contributi comunitari riferibili a ciascuna categoria.

Esempio numerico fornito nella risoluzione

La risoluzione sviluppa un esempio per chiarire il meccanismo:

• contributi UE complessivi: euro 1.000.000;
• di cui euro 800.000 per costi diretti e euro 200.000 per costi indiretti;
• costi diretti suddivisi in parte rilevante e parte non rilevante ai fini del credito;
• investimenti ammissibili nel 2016: euro 800.000;
• media dei tre periodi precedenti: euro 600.000;
• spesa incrementale: euro 200.000;
• credito teorico spettante: euro 75.000.

Poiché la somma tra contributi UE riferibili ai costi ammissibili al credito ed il beneficio teorico è pari a euro 775.000, inferiore a euro 800.000, il contribuente può beneficiare del credito per l’intero importo di euro 75.000.

Conclusione

La risoluzione conclude che, ai fini della cumulabilità, assumono rilevanza i contributi comunitari riferiti ai costi diretti nella misura in cui coincidano con costi ammissibili al credito d’imposta, mentre i contributi per costi indiretti, di regola, non devono essere considerati. La verifica finale va eseguita sul totale dei costi ammissibili, con eventuale riduzione del credito se il limite del 100% viene superato.