Cassazione Civile, Ordinanza n. 29774/2025 del 11/11/2025

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva notificato a una società un avviso di accertamento IRES per l'anno d'imposta 2010, recuperando a tassazione il maggior reddito imponibile derivante dalla variazione in diminuzione operata in dichiarazione per usufruire dell'agevolazione cd. Tremonti-ter prevista dall'art. 5 del d.l. n. 78/2009. La società aveva portato in deduzione il 50% dell'importo versato per la realizzazione chiavi in mano di quattro impianti eolici. L'Ufficio contestava che i presupposti temporali dell'agevolazione non fossero integrati, perché la realizzazione degli impianti, sulla base di elementi istruttori, doveva collocarsi dopo il 30 giugno 2010, termine finale fissato dalla norma. La CTR aveva invece ritenuto sufficiente, ai fini dell'agevolazione, la stipulazione di un contratto di fornitura antecedente al 30 giugno 2010, senza attribuire rilievo decisivo al fatto che alla stessa data non vi fosse ancora disponibilità dei terreni e che la fatturazione/collaudo risultassero successivi. Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato violazione dell'art. 5 del d.l. n. 78/2009, sostenendo che il momento rilevante per individuare l'investimento è quello in cui il costo è effettivamente sostenuto, secondo l'art. 109, commi 1 e 2, TUIR, e che nel caso concreto le fatture recavano data 1° luglio 2010 e i contratti di locazione dei terreni avevano efficacia successiva al 30 giugno 2010. Con il secondo motivo, subordinato, ha dedotto nullità della sentenza per motivazione apparente.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso, ritenendo errata la sentenza d'appello nella parte in cui aveva fatto coincidere l'investimento con la stipula del contratto di fornitura. Ha affermato che, per la fruizione della Tremonti-ter, non basta l'assunzione dell'impegno negoziale, ma occorre che entro il 30 giugno 2010 il costo sia stato effettivamente sostenuto dal contribuente; a tal fine rileva la disciplina generale dell'art. 109 TUIR e, per le prestazioni di servizi, il momento di ultimazione della prestazione. Il secondo motivo è rimasto assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 5 del d.l. 1° luglio 2009, n. 78, conv. con modif. dalla L. 3 agosto 2009, n. 102

  "escluso dall'imposizione sul reddito di impresa il 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature ... fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 30 giugno 2010"

  È norma agevolativa di stretta interpretazione; il beneficio spetta solo se l'investimento è stato effettivamente effettuato entro il termine finale previsto dalla legge.

• art. 109, commi 1 e 2, TUIR

  "le prestazioni sono ultimate"

  Costituisce il parametro generale per collocare temporalmente i componenti del reddito d'impresa; per le prestazioni di servizi il costo si considera sostenuto alla data di ultimazione della prestazione, criterio richiamato per verificare se l'investimento sia stato effettivamente effettuato entro il termine agevolativo.

• art. 109, comma 2, lett. b), TUIR

  "i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate"

  È la regola specificamente applicata dalla Corte per stabilire il momento di sostenimento del costo quando l'investimento sia realizzato mediante prestazioni di servizi chiavi in mano.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali che fanno riferimento a investimenti "fatti" entro un determinato termine presuppongono che entro quel termine il costo sia stato effettivamente sostenuto dal contribuente, non essendo sufficiente la sola stipulazione del contratto o l'assunzione dell'impegno negoziale.
• Per individuare il momento di effettuazione dell'investimento ai fini fiscali occorre fare riferimento alle regole generali del TUIR sulla imputazione temporale dei componenti del reddito d'impresa; per le prestazioni di servizi rileva il momento di ultimazione della prestazione.
• Le norme agevolative non sono suscettibili di interpretazione estensiva o analogica: il requisito temporale va verificato in modo rigoroso e in coerenza con la funzione della misura fiscale.
• Quando l'investimento è realizzato "chiavi in mano" tramite prestazioni di servizi, la data del contratto di fornitura o di appalto non coincide necessariamente con il momento di effettuazione dell'investimento, che dipende invece dal completamento della prestazione e dall'effettivo sostenimento del costo.

Come è indicizzato