Cassazione Civile, Sentenza n. 16482/2022 del 23/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Milano che aveva riformato la decisione di primo grado e aveva ritenuto applicabile l'imposta di registro in relazione al risultato complessivo dell'operazione composta (conferimenti di rami d'azienda per aumento di capitale della LIRALUNGA S.r.l. seguiti da cessione delle quote a terzi), qualificandola come cessione indiretta di azienda. La ricorrente ha eccepito, tra l'altro, errata applicazione dell'art. 20 del D.P.R. n.131/1986, violazione di garanzie procedimentali (contraddittorio), difetti di sottoscrizione degli atti dell'amministrazione e mancato esame di fatti decisivi

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo, ritenendo che, alla luce della modifica normativa (Legge 27/12/2017 n.205, comma 87) e della sua interpretazione autentica (Legge 30/12/2018 n.145, comma 1084) e delle pronunce della Corte Costituzionale, l'art. 20 del D.P.R. n.131/1986 va applicato nella versione che impone di valutare l'imposta di registro sull'atto presentato secondo i suoi effetti intrinseci senza riferirsi ad atti collegati o elementi extratestuali. Ne consegue che l'Amministrazione non poteva riqualificare l'insieme degli atti come una cessione unitaria d'azienda e doveva invece liquidare l'imposta separatamente per ciascun atto; la sentenza impugnata è cassata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, è accolto il ricorso originario della contribuente. Le spese sono compensate

Norme richiamate

• art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  La Corte ha interpretato la norma nel senso che l'imposta di registro è "d'imposta d'atto": si valuta il singolo atto così come risulta dal suo contenuto scritto, escludendo il ricorso ad atti collegati o elementi extratestuali per riqualificare fiscalmente l'operazione nel suo complesso

• art. 1, comma 87, Legge 27 dicembre 2017 n. 205

  «Al testo unico... sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»»

  La modifica chiarisce che l'interpretazione ai fini dell'imposta di registro deve riferirsi all'atto singolo presentato, limitando l'uso di elementi esterni e di atti collegati per la riqualificazione

• art. 1, comma 1084, Legge 30 dicembre 2018 n. 145

  «L'articolo 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131»

  La norma ha valore di interpretazione autentica e quindi vincola l'interpretazione della disposizione anche con efficacia retroattiva nei giudizi pendenti, come riconosciuto dalla Corte di Cassazione

• Sent. Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020

  La Corte Costituzionale ha ritenuto non fondata la questione di legittimità dell'art.20 così modificato, confermando l'ammissibilità di ricondurre l'imposta al singolo atto e sottolineando i limiti di un uso antielusivo che eluderebbe garanzie procedurali

• Sent. Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021

  Ha dichiarato manifestamente infondata la doglianza relativa alla presunta irragionevolezza della retroattività della disposizione interpretativa, ritenendo giustificata la sua efficacia per fattispecie sorte anteriormente

• art. 360, comma 1, cod. proc. civ. e art. 384, comma 1, cod. proc. civ.

  Riferimenti procedurali utilizzati: il vizio denunciato (n.3 e n.5 dell'art.360) e la possibilità per la Corte di cassazione di decidere nel merito ai sensi dell'art.384 quando non occorrono ulteriori accertamenti

• art. 10-bis Legge 27 luglio 2000 n. 212 (richiamato)

  Norma antielusiva che delimita il potere dell'Amministrazione: la Corte richiama la necessità che eventuali azioni in chiave antielusiva rispettino le garanzie procedimentali e non sostituiscano la valutazione sul singolo atto

Massime di principio

• Per l'imposta di registro, va valutato il singolo atto così come risulta dal suo contenuto scritto: non è lecito, per la sola imposta di registro, ricondurre automaticamente più atti distinti a un'unica fattispecie (es. cessione d'azienda) salvo specifiche previsioni
• La modifica dell'art. 20 (Legge 2017) e la sua interpretazione autentica (Legge 2018) si applicano retroattivamente ai giudizi pendenti: i tribunali applicheranno la disciplina novellata anche ad atti anteriori
• L'Amministrazione finanziaria deve liquidare l'imposta separatamente per ciascun atto presentato; una valutazione complessiva e aggregata dell'operazione per riqualificarla fiscalmente è preclusa per l'imposta di registro secondo il nuovo testo
• L'uso di strumenti antielusivi non autorizza l'Amministrazione a eludere le garanzie procedurali (quali il contraddittorio endoprocedimentale) e non può sostituire la corretta inquadratura negoziale dell'atto
• In caso di evoluzione normativa o giurisprudenziale incerta, i giudici possono compensare le spese: in contenziosi similari è opportuno considerare il rischio processuale legato a cambiamenti interpretativi
• Per contestare accertamenti basati su riqualificazioni aggregate, il contribuente deve documentare la natura autonoma dei singoli atti e invocare la prevalenza del contenuto scritto dell'atto ai fini della registrazione