Sentenza del 29/01/2019 n. 2389 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato gli avvisi di accertamento relativi all'anno 2005, contestando: la durata dell'ispezione fiscale presso la sede aziendale; la rideterminazione, secondo il criterio del transfer pricing, degli interessi sul finanziamento concesso alla controllante lussemburghese X. s.a.; l'indeducibilità o l'inerenza dei costi per consulenze ricevute dalla C. & Co. s.r.l.; la qualificazione come fittizi di alcuni costi relativi a operazioni su materiali tecnologici; l'omessa applicazione della ritenuta sui dividendi corrisposti alla controllante estera; e la mancata prova dell'esportazione di beni extra-UE ai fini IVA. In Cassazione ha inoltre dedotto vizi di motivazione, omessa pronuncia e violazione delle norme sull'esenzione da ritenuta prevista per i dividendi infragruppo.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto tutti i motivi relativi alla legittimità dell'accertamento e alle riprese fiscali. Ha stabilito che il superamento del termine di permanenza dei verificatori previsto dall'art. 12, comma 5, dello Statuto del contribuente non determina, in assenza di una specifica sanzione normativa, né la nullità dell'accertamento né l'inutilizzabilità delle prove; il termine si computa sui soli giorni di effettiva presenza lavorativa presso la sede. In materia di finanziamento infragruppo, ha ritenuto legittimo il ricorso al valore normale di mercato e non al tasso legale. Ha confermato le contestazioni sui costi di consulenza e sui costi ritenuti fittizi, nonché il recupero IVA per mancata prova dell'esportazione. Ha inoltre confermato l'obbligo di ritenuta sui dividendi, poiché la contribuente non aveva adeguatamente provato tutti i requisiti sostanziali per l'esenzione prevista dalla disciplina madre-figlia, inclusa la durata della partecipazione e l'assenza di interposizione della controllante lussemburghese. Tuttavia, applicando lo ius superveniens più favorevole in materia sanzionatoria, ha cassato la sentenza limitatamente alle sanzioni per omesso versamento delle ritenute e ha rinviato la causa alla CTR Lombardia, in diversa composizione, per verificare l'applicabilità della normativa sopravvenuta e rideterminare le spese.

Norme richiamate

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 5

  La permanenza degli operatori (...) dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio.

  Il limite riguarda i giorni di effettiva attività lavorativa dei verificatori presso la sede del contribuente, non il decorso continuativo del calendario. La sua violazione, in assenza di una specifica sanzione, non rende nullo l'accertamento né inutilizzabili gli elementi acquisiti.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, già art. 76, comma 5

  I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale.

  Per le operazioni infragruppo transnazionali l'Amministrazione può rettificare il corrispettivo quando risulti inferiore al valore normale di mercato. Il contribuente deve dimostrare che il prezzo o il tasso concordato corrisponde ai valori di libera concorrenza; non occorre provare anche l'intento elusivo o un concreto risparmio d'imposta.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9

  Il valore normale è determinato con riferimento al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza.

  Il valore normale costituisce il criterio principale per determinare il tasso di interesse di un finanziamento infragruppo, sulla base delle condizioni di mercato del periodo e del luogo di riferimento.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-bis

  L'esenzione dalla ritenuta sui dividendi corrisposti a una controllante comunitaria presuppone la prova documentale dei requisiti previsti dalla disciplina madre-figlia, tra cui la partecipazione qualificata e detenuta per il periodo minimo, nonché l'effettività della controllante e l'assenza di interposizione meramente formale. L'onere della prova grava sul contribuente che invoca il beneficio.

• Direttiva 90/435/CEE, cosiddetta direttiva madre-figlia

  Il regime di esenzione o riduzione della ritenuta sui dividendi infragruppo mira a evitare la doppia imposizione economica, ma non opera quando la società comunitaria è una mera interposta utilizzata per occultare un controllo effettivo extra-UE o quando non siano provati i requisiti sostanziali.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3

  Si applica il principio del favor rei: se una legge successiva elimina la punibilità di una condotta o introduce un trattamento sanzionatorio più favorevole, la sanzione non può essere applicata o deve essere rideterminata.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15, comma 1, lett. p)

  La disciplina sopravvenuta ha escluso, in determinate ipotesi, la sanzionabilità dell'omesso versamento di ritenute non dichiarate e non operate. La CTR deve verificare in concreto i presupposti soggettivi e oggettivi per applicare tale normativa più favorevole.

• Art. 360 c.p.c., nn. 3, 4 e 5

  I motivi di ricorso per cassazione devono denunciare specificamente violazioni di legge, nullità processuali od omesso esame di fatti decisivi. La Corte non rivaluta liberamente il merito né la documentazione, salvo vizi motivazionali radicali o effettivamente decisivi.

Massime di principio

• Il superamento dei termini di permanenza dei verificatori presso la sede non comporta automaticamente l'annullamento dell'accertamento: occorre una specifica previsione sanzionatoria o la prova di una concreta lesione del diritto di difesa rilevante secondo le regole processuali.
• Nei rapporti finanziari tra società appartenenti allo stesso gruppo e residenti in Paesi diversi, il tasso di interesse deve essere confrontato con il valore normale di mercato. Un tasso contrattuale più basso non è sufficiente, da solo, a prevalere sulla rettifica dell'Amministrazione.
• Nel transfer pricing l'Amministrazione deve provare l'operazione infragruppo e la divergenza dal valore normale; spetta poi al contribuente fornire elementi comparabili e documentazione idonea a dimostrare la conformità del prezzo o del tasso al mercato.
• La deducibilità dei costi richiede prova concreta di inerenza, certezza, determinabilità e riferibilità temporale. La presenza di rapporti personali, coincidenza di sedi, cliente unico o compensi apparentemente sproporzionati può giustificare un controllo più rigoroso, ma la decisione deve fondarsi su elementi probatori specifici.
• Per ottenere l'esenzione dalla ritenuta sui dividendi corrisposti a una controllante comunitaria, il contribuente deve conservare e produrre documentazione oggettiva sui requisiti sostanziali, come registri societari, visure, bilanci e prova della durata della partecipazione. Una dichiarazione unilaterale può non essere sufficiente in caso di contestazione.
• Quando la controllante comunitaria potrebbe essere una mera interposta di una società extra-UE, il contribuente deve dimostrare l'effettività della struttura partecipativa e l'assenza di finalità elusive; la produzione tardiva di dichiarazioni private o documenti non ufficiali può risultare inidonea.
• Ai fini IVA, chi applica il regime di non imponibilità per esportazioni deve dimostrare documentalmente l'effettiva uscita dei beni dal territorio dell'Unione europea. Una semplice rettifica quantitativa dell'importo contestato non elimina l'onere di provare l'esportazione.
• Nel giudizio di cassazione i motivi devono essere autosufficienti e indicare con precisione gli atti e le questioni asseritamente non esaminati; il ricorso è inammissibile se costringe la Corte a ricostruire il contenuto delle difese attraverso l'esame dei fascicoli.
• Le modifiche normative più favorevoli in materia di sanzioni tributarie possono essere applicate anche ai procedimenti relativi a violazioni precedenti, in base al principio del favor rei, ma il giudice deve verificare caso per caso la concreta ricorrenza dei presupposti.