Cassazione Civile, Sentenza n. 6050/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2008 per omessa applicazione della ritenuta a titolo d'imposta ex art. 26, co. 5, d.P.R. 600/1973 su interessi pagati da EBLACEA S.p.A. a EBL Italia (subholding italiana), che a sua volta li riversava alla consociata lussemburghese ELECTRABEL INVESTMENT LUXEMBOURG (EIL). L'Amministrazione sosteneva che EBL Italia fosse una mera conduit e che il beneficiario effettivo fosse EIL, soggetto non beneficiario dell'esenzione prevista dall'art. 26-quater e dalla Convenzione Italia-Lussemburgo (art. 11, co. 2), con conseguente obbligo di ritenuta del 10% e rifiuto dell'applicazione dell'art. 26-quater (esenzione intra-UE) per interposizione elusiva.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondati i motivi del ricorso dell'Agenzia, censurando la motivazione della sentenza di appello come lacunosa e carente. Ha richiamato i principi di diritto applicabili (in particolare la nozione di "beneficiario effettivo" secondo la IRD 2003/49/Ce e la giurisprudenza comunitaria) e ha stabilito che la verifica del beneficiario effettivo è articolata in tre test distinti (substantive business activity, dominion, business purpose). Ha enunciato che incombe alla società percettrice l'onere di provare la qualità di beneficiario effettivo e che, se emergono indizi di conduit, lo Stato della fonte può valutare l'applicabilità della ritenuta. In conseguenza di tali rilievi la sentenza di merito è stata annullata (cassata) e la causa rinviata per nuovo esame conforme ai principi esposti.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Prevede l'obbligo di operare la ritenuta sugli interessi corrisposti da soggetti residenti a soggetti non residenti; l'atto impositivo contestava l'omessa ritenuta in considerazione del fatto che il beneficiario effettivo fosse estero.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Norma di recepimento della IRD 2003/49 che dispone l'esenzione dalla ritenuta per interessi/canoni intra-UE quando ricorrono determinati requisiti, compresa la condizione che il percettore sia 'beneficiario effettivo'.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Norma antielusiva endoprocedimentale (contraddittorio preventivo, motivazione rafforzata dell'atto impositivo). La Corte ha chiarito che le disposizioni antielusive come art. 26-quater non sono sovrapponibili alle prescrizioni procedimentali dell'art. 37-bis.

• Direttiva 2003/49/CE (Interest and Royalties Directive - IRD)

  Base eurounitaria dell'art. 26-quater: prevede l'esenzione alla fonte per flussi di interessi intra-UE a condizione che il percettore sia beneficiario effettivo e siano soddisfatti altri requisiti; la clausola del 'beneficial owner' va interpretata con ampiezza in funzione di prevenzione dell'abuso.

• Convenzione tra Italia e Lussemburgo per evitare le doppie imposizioni (art. 11, par. 2)

  Stabilisce l'aliquota di ritenuta sugli interessi tra Italia e Lussemburgo; l'Amministrazione aveva richiamato tale disposizione per calcolare la ritenuta dovuta se EIL fosse risultato beneficiario effettivo.

• Codice civile - art. 2697

  Principio dell'onere della prova: spettava alla contribuente dimostrare di essere il beneficiario effettivo (vicinanza della prova).

Massime di principio

• La qualifica di 'beneficiario effettivo' (beneficial owner) è centrale per l'applicazione dell'esenzione prevista dalla IRD e dall'art. 26-quater: non è una nozione tecnica ristretta ma va interpretata in funzione degli obiettivi antielusivi della normativa.
• Spetta alla società percettrice dimostrare di essere il beneficiario effettivo; l'Amministrazione, se supera la prima fase, dovrà provare (se del caso) l'abuso o l'artificiosità dell'operazione.
• L'accertamento del beneficiario effettivo si articola in tre test distinti e autonomi: (i) substantive business activity test (attività economica effettiva); (ii) dominion test (capacità di disporre liberamente dei flussi ricevuti); (iii) business purpose test (finalità economiche vs. risparmio fiscale).
• La presenza di elementi quali trasferimenti rapidi, margini irrisori, identità di management, obblighi contrattuali di riversamento o mancanza di rischio economico sono indici tipici di una conduit company e giustificano l'applicazione della ritenuta alla fonte.
• Le norme anti-elusione generali e specifiche (es. art. 37-bis) non sono automaticamente sovrapponibili: l'Amministrazione può agire sul piano della qualificazione del beneficiario effettivo senza dover necessariamente inquadrare l'operazione solo come abuso alla stregua dell'art. 37-bis.
• Non è sempre necessario il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia: quando l'interpretazione della norma comunitaria è chiara o già definita dalla giurisprudenza europea, il giudice nazionale non è obbligato a sollevare la questione.