Ordinanza del 30/01/2018 n. 2267 - Corte di Cassazione

IVA, operazioni triangolari e interpretazione sistematica del contratto

La controversia riguarda la qualificazione, ai fini IVA, di alcune cessioni effettuate nell’anno 2000 e la verifica della loro natura triangolare, oltre all’interpretazione della clausola contrattuale denominata "Take or Pay". La Corte di cassazione ha stabilito che l’interpretazione del rapporto contrattuale deve considerare tutte le clausole nel loro collegamento reciproco e nel contesto complessivo dell’accordo.

Accertamento dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia delle entrate aveva rettificato la dichiarazione IVA della società contribuente, ritenendo insussistente il presupposto per applicare il regime di non imponibilità alle cessioni effettuate.

Secondo l’Ufficio, le operazioni non avevano natura triangolare, poiché dai rapporti contrattuali emergeva un ulteriore passaggio negoziale: gli imbottigliatori comunitari ed extra-comunitari di P. Inc. non avrebbero acquistato direttamente dalla società nazionale C. S.p.A., ma da P. Inc. stessa. L’operazione sarebbe stata quindi quadrangolare e non triangolare, con conseguente recupero dell’IVA sulle cessioni effettuate dalla contribuente nei confronti di C. S.p.A.

L’Ufficio aveva inoltre valorizzato la clausola contrattuale in base alla quale P. Inc., qualora gli acquisti effettuati da C. fossero risultati inferiori a un quantitativo prefissato, era tenuta a corrispondere a Italpet la differenza. Tale previsione era denominata clausola "Take or Pay".

Esiti dei giudizi di merito

La sentenza di primo grado aveva accolto la posizione della contribuente. La Commissione tributaria regionale aveva confermato tale decisione, respingendo l’appello dell’Agenzia delle entrate.

La C.T.R. aveva ritenuto che il testo contrattuale confermasse la natura triangolare delle operazioni e non consentisse di concludere per una vendita tra C. S.p.A. e P. Inc. Aveva inoltre qualificato la clausola "Take or Pay" come clausola penale.

Contro la decisione l’Agenzia delle entrate aveva proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi, cui la società aveva resistito con controricorso.

Motivi del ricorso per cassazione

Il primo motivo denunciava la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Il secondo motivo riguardava la violazione e falsa applicazione dell’art. 58, comma 1, del D.P.R. n. 331 del 1993 e dell’art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972, nonché la violazione dell’art. 112 c.p.c. e l’omessa motivazione su fatti decisivi.

Il terzo motivo denunciava la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362, 1363 e 1382 c.c. e degli artt. 1, 2, 3, 15 e 21 del D.P.R. n. 633 del 1972.

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo e ha dichiarato assorbiti gli altri.

Regola dell’interpretazione complessiva ai sensi dell’art. 1363 c.c.

L’art. 1363 c.c. stabilisce che le clausole del contratto devono essere interpretate le une per mezzo delle altre, attribuendo a ciascuna il significato risultante dal complesso dell’atto.

Secondo la Corte, il giudice non può limitarsi a una valutazione atomistica delle singole clausole, neppure quando il loro significato sembri chiaro sulla base del solo dato letterale. Anche il senso letterale delle parole deve essere riferito all’intero testo della dichiarazione negoziale, coordinando le diverse espressioni e riconducendole a un’unità coerente.

La Corte richiama, tra le altre, Cass. n. 1877/2005, secondo cui le clausole devono essere coordinate e interpretate in modo armonico, nonché Cass. n. 248/1971, che esclude la possibilità di interpretare una clausola in astratto, sulla base del solo significato lessicale di singole espressioni, prescindendo dal contesto complessivo del negozio.

Omessa valutazione delle clausole contrattuali rilevanti

La C.T.R. aveva concentrato l’analisi solo su alcune clausole, traendone la conclusione che la proprietà delle preforme fosse acquistata direttamente dagli imbottigliatori indicati da P. Inc., senza ulteriori passaggi intermedi.

Per la C.T.R., tale interpretazione non contrastava con la clausola 7.1, che parlava di "ritiro" delle preforme da parte degli imbottigliatori anziché di "acquisto", poiché il termine doveva essere letto in collegamento con le clausole 7.2, 8 e 9.

La Corte di cassazione ha tuttavia rilevato che la C.T.R. aveva violato il criterio dell’interpretazione sistematica, poiché, pur dando atto che l’Agenzia aveva fondato la propria diversa ricostruzione anche sulle clausole 11 e 14, aveva omesso di esaminarne il contenuto nel prosieguo del ragionamento.

La mera menzione di tali clausole era stata ritenuta descrittiva e non accompagnata da un’effettiva analisi del loro contenuto in connessione con le altre previsioni contrattuali. Analoga omissione era stata riscontrata con riguardo alla clausola 7.2, considerata solo parzialmente e non nella sua interezza.

Le clausole indicate nel ricorso dell’Agenzia risultavano, almeno in astratto, rilevanti per verificare se la volontà contrattuale fosse diversa da quella ricostruita dalla C.T.R. In particolare, il loro contenuto poteva essere coerente con la tesi dell’Ufficio secondo cui P. Inc. sarebbe stata l’acquirente delle preforme destinate ai propri imbottigliatori. La Corte ha precisato di non sostituire la propria interpretazione a quella del giudice di merito, ma ha censurato l’omessa valutazione di elementi potenzialmente decisivi.

Clausola "Take or Pay"

La violazione dell’art. 1363 c.c. è stata ravvisata anche nella valutazione della clausola "Take or Pay".

La C.T.R. l’aveva considerata isolatamente e l’aveva qualificata rapidamente come clausola penale. Secondo la Corte, tale qualificazione richiedeva invece un esame della clausola nel contesto sistematico dell’intero contratto e un’adeguata indagine sul ruolo assunto dal soggetto obbligato al pagamento delle somme nell’ambito del complessivo rapporto contrattuale.

Non era quindi sufficiente stabilire il significato della clausola sulla base della sua formulazione isolata: occorreva verificare come essa si coordinasse con le altre previsioni negoziali e quale funzione svolgesse nell’economia dell’operazione.

Rapporto tra interpretazione letterale, sistematica e comportamento delle parti

La Corte ha precisato che il criterio del comportamento complessivo delle parti, previsto dall’art. 1362, secondo comma, c.c., non costituisce il primo strumento interpretativo da utilizzare.

Tale criterio può essere valorizzato solo quando:

• il criterio letterale;
• il collegamento logico tra le diverse clausole;

si rivelino inadeguati ad accertare la comune volontà delle parti.

La decisione richiama Cass. n. 16022/2002. Ne consegue che l’analisi del comportamento successivo o complessivo delle parti non può supplire a un’interpretazione incompleta del testo contrattuale, quando il significato della volontà negoziale debba essere ricercato anzitutto mediante la lettura coordinata delle clausole.

Principi sulla limitazione dell’esame alle clausole rilevanti

La Corte ha ricordato che non ogni mancato esame di tutte le clausole determina automaticamente una violazione delle norme interpretative. Secondo Cass. n. 599/1999 e Cass. n. 403/1981, il giudice di merito può limitare l’indagine alle clausole ritenute utili e necessarie quando il risultato interpretativo sia già univoco e la connessione con ulteriori disposizioni non risulti rilevante.

Tuttavia, il giudice è tenuto a esaminare le clausole ulteriori quando queste siano astrattamente idonee a sostenere un significato contrattuale diverso da quello accolto. Nel caso esaminato, le clausole 7.2, 11 e 14 presentavano tale potenziale rilevanza e non potevano essere semplicemente menzionate o trascurate.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte di cassazione ha:

• accolto il primo motivo di ricorso;
• dichiarato assorbiti il secondo e il terzo motivo;
• cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta a Roma il 23 ottobre 2017 e depositata in Cancelleria il 30 gennaio 2018.