Sentenza del 13/06/2022 n. 18884 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Avviso di accertamento relativo al 2004: maggiore reddito d'impresa pari a Euro 41.523.317,00 imputato per trasparenza ai soci; maggiori imposte IRAP e IVA, sanzioni e interessi. Riprese a tassazione riferite a: (a) costi per acquisto di materiali ferrosi da società di trading residenti in Svizzera (Intersteel AG e Overcom S.A.) ritenuti indeducibili ai sensi dell'art. 110, comma 10, TUIR; (b) importo di Euro 3.800.000,00 quale deduzione ritenuta indebita per errata contabilizzazione di una nota di credito collegata a una cessione (a Otium Ltd) ritenuta inesistente; (c) importo di Euro 9.207.979,00 (e relativa IVA) relativo a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti con C.C.R. S.r.l. Procedimento: ricorsi della società e dei soci accolti parzialmente in primo grado (CTP), appello dell'Ufficio e appelli incidentali dei contribuenti, sentenza della CTR favorevole all'Ufficio su più punti; ricorso per cassazione dell'Agenzia e controricorso/ricorso incidentale dei contribuenti. Questione oggetto di esame: corretta applicazione delle norme di indeducibilità, regole IVA (compresa detrazione in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti), onere della prova, sanzioni (reverse charge e adempimenti formali), e adeguatezza della motivazione di secondo grado.

La decisione

La Corte di Cassazione, con sentenza del 25 giugno 2021 (depositata 13 giugno 2022), ha accolto sia il ricorso principale dell'Agenzia sia il ricorso incidentale dei contribuenti in diversi motivi, ha cassato la sentenza della CTR nei punti esaminati e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione per nuovo esame. In particolare: ha ritenuto infondato il primo motivo dell'Agenzia (la CTR aveva correttamente escluso l'applicabilità dell'art. 110, comma 10, TUIR alle operazioni con Intersteel AG sulla base della documentazione probatoria prodotta); ha invece accolto il secondo motivo dell'Agenzia perché la CTR ha reso una motivazione apparente e non ha svolto un esame critico circa la contestazione relativa ai 3.800.000 euro (errata contabilizzazione/nota di credito e simulazione della cessione); ha inoltre rilevato la parziale cessazione della materia per gli altri rilievi IVA in ragione di un atto di autotutela dell'Amministrazione (30/05/2019) relativo alle fatture C.C.R.; ha accolto vari motivi incidentali dei contribuenti (sanzione per mancata doppia annotazione in reverse charge: mancata valutazione se la violazione fosse meramente formale e non penalizzabile; questioni sugli anticipi e sull'omessa fatturazione: motivazione carente; deducibilità interessi passivi da soci: insufficiente onere probatorio da parte dell'Ufficio; omesso esame delle esimenti alternative relative a Overcom S.A.). Dispositivo: cassazione parziale della CTR e rinvio per nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, comma 10

  ("Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati...")

  La norma impone l'indeducibilità dei costi verso soggetti in Paesi a fiscalità privilegiata. Per applicarla è necessario provare che il controparte rientri nelle categorie individuate (es. società non soggette a imposte cantonali in Svizzera) secondo i decreti ministeriali; in assenza di prova la deducibilità può essere riconosciuta.

• D.M. 23 gennaio 2002 (e D.M. 22 marzo 2002), art. 3

  Ha individuato la "black list" (tra cui la Svizzera con riferimento a società non soggette a imposte cantonali/municipali). L'accertamento dell'appartenenza a categorie indicate dal decreto è decisivo per l'applicazione dell'art.110(10).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA), art. 26

  Stabilisce le regole di rettifica delle operazioni IVA (note di credito): la rettifica è ammessa solo se l'operazione sottostante fosse una operazione reale; non è ammessa per operazioni inesistenti o simulate.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1 e art. 54, comma 2

  Norme relative alla detrazione IVA e alla disciplina sanzionatoria: la Corte ha richiamato la giurisprudenza che consente la detrazione IVA anche in presenza di operazioni passivamente soggettivamente inesistenti quando l'operazione sia oggettivamente inerente all'attività d'impresa e non vi sia contestazione su quest'ultima condizione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2

  Prevede i contenuti della motivazione della sentenza tributaria d'appello; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia violato i principi motivazionali quando ha confermato la prima decisione in modo acritico.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis

  Riveste rilievo nella determinazione delle sanzioni IVA e nella valutazione dell'applicabilità retroattiva di novità legislative (iusi superveniens) nella determinazione della sanzione minima per fatture ritenute inesistenti.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5-bis

  Richiamato in relazione a questioni sanzionatorie e applicazione delle norme penali-tributarie in tema di irregolarità formali.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10, comma 5

  Richiamato in tema di autotutela e garanzie del contribuente; rilevanza nelle scelte dell'Amministrazione (es. annullamento in autotutela).

• Codice Civile, artt. 2727, 2729, art. 2697

  Norme sul valore probatorio e onere della prova; la Corte ha riaffermato che l'onere della prova della pretesa impositiva grava sull'Ufficio e che deve essere svolto con adeguata istruttoria.

• Codice di Procedura Civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 4; art.112

  Fondamento dei motivi di cassazione per violazione di legge e motivazione insufficiente/omessa; la Corte ha richiamato i parametri di sindacabilità della motivazione in sede d'appello e l'obbligo di esaminare questioni rilevanti sollevate dalle parti.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), art. 5 e art. 98

  Art.5 in tema di trasparenza fiscale delle società di persone; art.98 (applicabile ratione temporis) relativo a limiti di deducibilità degli interessi da finanziamenti soci: la Corte ha rilevato che l'Ufficio ha l'onere di provare la non deducibilità.

Massime di principio

• Per l'applicazione dell'art.110(10) TUIR (indeducibilità di costi verso Paesi a fiscalità privilegiata) l'Amministrazione deve provare che la controparte rientri nelle categorie tassative individuate dalla normativa secondaria (es. società esenti o non soggette a imposte cantonali in Svizzera). In mancanza di prova la deduzione deve essere riconosciuta.
• La rettifica IVA con nota di credito (art.26 DPR 633/72) è possibile solo se l'operazione originaria è reale; una cessione simulata o inesistente non si corregge con nota di credito per trasformare in deduzione costi legati a operazioni fittizie.
• La Corte d'appello non può limitarsi ad aderire 'per relationem' alla decisione di primo grado senza indicare, almeno sinteticamente, le ragioni della conferma rispetto ai motivi d'appello: la motivazione deve rispondere ai punti di gravame o la decisione è viziata per motivazione apparente.
• Le sanzioni per inadempimenti formali (es. annotazioni nel reverse charge) richiedono un accertamento di fatto sulla natura della violazione: sono punibili solo le irregolarità formali che arrecano pregiudizio all'azione di controllo o incidono sulla determinazione della base imponibile o sul versamento del tributo.
• L'onere della prova circa la fondatezza delle rettifiche fiscali spetta all'Amministrazione finanziaria; valutazioni tecniche (calcoli, deduzioni di interessi) richiedono istruttoria e non possono essere convalidate semplicemente perché effettuate dal consulente dell'Ufficio senza adeguata dimostrazione.
• In sede di giudizio tributario, questioni sollevate in subordine o alternative dalle parti devono essere esaminate e motivate: l'omesso esame di prospettazioni alternative rilevanti costituisce vizio processuale.
• Atti di autotutela dell'Amministrazione possono ridurre o estinguere parti della controversia e incidere sulla materia del contendere in sede giurisdizionale, con effetti sulla quantificazione delle sanzioni.