Sentenza del 04/06/2019 n. 15201 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava le sanzioni irrogate per l'anno d'imposta 2007 in relazione all'insufficiente versamento dell'addizionale provinciale sull'energia elettrica, all'errata compilazione della dichiarazione annuale di consumo e alla fatturazione di energia elettrica con addebito di imposte non dovute. L'Agenzia delle Dogane ha contestato l'applicazione, da parte della CTR, del cumulo giuridico e della continuazione tra violazioni di diversa natura. La società contribuente ha sostenuto l'insussistenza della violazione prevista dall'art. 59, comma 1, lett. c), T.U.A., ritenendo necessaria una condotta penalmente rilevante e invocando anche l'affidamento nelle indicazioni dell'Ufficio.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo del ricorso principale, ritenendo legittima l'applicazione dell'art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997 alle violazioni della stessa indole commesse in annualità diverse, quali le infedeltà dichiarative. Ha invece accolto il secondo motivo dell'Agenzia, stabilendo che non può applicarsi il cumulo giuridico previsto dall'art. 12, comma 1, tra la sanzione per infedele dichiarazione ex art. 59, comma 1, lett. c), T.U.A. e quella per indebita fatturazione dell'imposta ex art. 59, comma 4, poiché si tratta di condotte diverse, realizzate con azioni od omissioni distinte e in momenti differenti. È stato rigettato il ricorso incidentale della società: la sanzione dell'art. 59, comma 1, lett. c), T.U.A. si applica indipendentemente dalla sussistenza di un reato e non richiede l'accertamento del dolo. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla CTR dell'Emilia-Romagna in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 59, comma 1, lett. c) (T.U.A.)

  Indipendentemente dall'applicazione delle pene previste per i fatti costituenti reato

  La sanzione amministrativa si applica anche senza che sia stato commesso o accertato un reato. È sufficiente la realizzazione delle condotte tipiche, come l'omessa, incompleta o inesatta dichiarazione o la tenuta irregolare delle registrazioni.

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 59, comma 4 (T.U.A.)

  Per ogni bolletta rilasciata agli utenti, portante una liquidazione di imposta non dovuta o in misura superiore a quella effettivamente dovuta

  La norma sanziona autonomamente l'errata fatturazione o l'indebita riscossione dell'imposta nei confronti degli utenti finali.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 1

  È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione viola diverse disposizioni

  Il cumulo giuridico eterogeneo richiede una sola azione od omissione che violi più disposizioni. Non si applica quando le violazioni derivano da condotte autonome e temporalmente distinte.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo

  La continuazione può operare tra violazioni della stessa indole commesse in annualità differenti, anche quando riguardano infedeltà dichiarative ripetute.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13

  Prevede la sanzione per omesso o ritardato versamento dell'imposta. Secondo l'orientamento richiamato dalla Corte, tale sanzione non beneficia dell'istituto della continuazione.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  A seguito del rigetto del ricorso incidentale, la società contribuente è stata dichiarata tenuta al versamento dell'ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Una sanzione amministrativa tributaria può essere applicata anche senza accertamento di un reato, quando la norma prevede espressamente che operi indipendentemente dalla responsabilità penale.
• Per applicare il cumulo giuridico tra più violazioni occorre verificare se esse derivino dalla stessa azione od omissione; se le condotte riguardano, ad esempio, una dichiarazione infedele e una fatturazione errata realizzate separatamente, il cumulo giuridico eterogeneo non è applicabile.
• La continuazione può essere riconosciuta per violazioni della stessa indole commesse in periodi d'imposta diversi, soprattutto quando si tratta di reiterate irregolarità dichiarative o contabili funzionali all'accertamento del tributo.
• L'affidamento nelle indicazioni dell'Amministrazione finanziaria non esclude automaticamente la sanzione quando la violazione tipizzata dalla legge si perfeziona con il mero comportamento oggettivo del contribuente; può eventualmente assumere rilievo solo nei limiti previsti dalla disciplina generale sulla colpevolezza e sull'errore incolpevole.
• Nel giudizio tributario il giudice può rideterminare il trattamento sanzionatorio applicando gli istituti del cumulo o della continuazione, ma deve rispettare i presupposti specifici di ciascun istituto e non può combinarli quando le violazioni non presentano il necessario collegamento oggettivo.