Sentenza del 26/01/2016 n. 133 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato maggiori ricavi per complessivi euro 253.611,00 sulla base di indagini finanziarie: euro 185.558,00 relativi a versamenti, rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, ed euro 68.053,00 relativi a prelevamenti, rilevanti ai fini delle imposte dirette e, quanto all’IVA, delle sanzioni. Il contribuente aveva eccepito, tra l’altro, l’assenza o invalidità dell’autorizzazione alle indagini bancarie, la violazione del contraddittorio preventivo, la duplicazione dell’imposta, il mancato riconoscimento dei costi, l’utilizzo di conti intestati a terzi e l’omessa valutazione delle giustificazioni fornite. La Commissione Provinciale aveva accolto il ricorso per carenza dell’autorizzazione e violazione del contraddittorio.

La decisione

La Commissione Regionale ha accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia, ritenendo valida l’autorizzazione alle indagini bancarie e precisando che essa non necessita di una specifica motivazione né deve necessariamente essere esibita al contribuente, salvo che manchi materialmente e ciò determini un concreto pregiudizio. Ha inoltre escluso che, negli accertamenti a tavolino relativi a tributi non armonizzati, sussista un obbligo generalizzato di contraddittorio ai sensi dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente. Per l’IVA, tributo armonizzato, ha ritenuto comunque non decisiva la carenza di contraddittorio, poiché il contribuente era stato convocato e aveva potuto fornire preventivamente le proprie spiegazioni. Nel merito, ha riconosciuto la duplicazione dell’imposta derivante dalla somma dei compensi accertati al reddito dichiarato, ha escluso il riconoscimento automatico di costi correlati ai maggiori ricavi e ha ritenuto legittime le indagini su conti intestati a terzi sui quali il contribuente aveva delega a operare. Ha però escluso dai ricavi imponibili i versamenti su un conto utilizzato per il pagamento di deleghe F24 dei clienti, per euro 138.506,00, oltre ai prelevamenti già annullati in autotutela per euro 68.053,00. Poiché le ulteriori operazioni non giustificate rientravano comunque nei redditi dichiarati, ha annullato integralmente, nel merito, l’avviso di accertamento. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000 – Statuto dei diritti del contribuente

  Le disposizioni si riferiscono agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguiti nei locali destinati all’esercizio di attività industriali, agricole o professionali.

  Il termine dilatorio di sessanta giorni e il relativo obbligo di contraddittorio non si applicano automaticamente agli accertamenti svolti a tavolino, senza accesso presso i locali del contribuente, relativamente ai tributi non armonizzati.

• Art. 32, comma 1, n. 2, DPR n. 600/1973

  Tutti i movimenti in entrata e in uscita da un conto corrente bancario rilevano ai fini dell’accertamento dell’imponibile, fatta salva la prova contraria.

  Le movimentazioni bancarie sono assistite da una presunzione legale relativa a favore dell’Amministrazione. Il contribuente deve fornire una prova specifica, documentale o anche presuntiva purché grave, precisa e concordante, dell’estraneità di ciascuna operazione all’attività imponibile. La presunzione non comporta automaticamente il riconoscimento dei costi correlati ai ricavi.

• Art. 51, comma 2, n. 7, DPR n. 633/1972

  L’autorizzazione prescritta ai fini dell’espletamento delle indagini bancarie risponde a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti d’imposta.

  L’autorizzazione alle indagini bancarie ha natura organizzativa e preparatoria, non richiede una motivazione specifica e la sua mancata esibizione non determina di per sé l’illegittimità dell’accertamento. È necessario dimostrare la materiale assenza dell’autorizzazione e un concreto pregiudizio per il contribuente.

• Art. 191 c.p.p.

  L’inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite trova applicazione nell’ambito dei procedimenti penali.

  Nel processo tributario non opera automaticamente il principio penalistico di inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita. L’utilizzabilità può essere esclusa soprattutto in presenza di violazioni di diritti fondamentali di rango costituzionale, come la libertà personale o l’inviolabilità del domicilio.

• Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823/2015

  In tema di tributi non armonizzati, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente nelle ipotesi in cui sia specificamente sancito; in tema di tributi armonizzati, la violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente dimostri concretamente che il contraddittorio avrebbe potuto condurre a un esito diverso.

  La mancanza del contraddittorio non produce sempre e automaticamente la nullità dell’accertamento. Occorre distinguere tra tributi non armonizzati, per i quali serve una specifica previsione normativa, e tributi armonizzati, per i quali il contribuente deve dimostrare l’effettiva utilità delle ragioni difensive che avrebbe potuto presentare.

• Diritto dell’Unione europea – causa C-129/13, Kamino International Logistics

  L’atto emanato in violazione del diritto al contraddittorio può essere invalido se, in mancanza della violazione, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso.

  Per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio rileva solo quando il contribuente indica ragioni difensive concrete, non meramente pretestuose, che avrebbero potuto incidere sul risultato del procedimento.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 228/2014

  La pronuncia ha determinato il riesame della rilevanza dei prelevamenti bancari per i lavoratori autonomi, inducendo l’Agenzia delle Entrate ad annullare parzialmente in autotutela il recupero relativo ai prelevamenti.

Massime di principio

• Negli accertamenti a tavolino, senza accesso presso i locali del contribuente, il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente non si applica automaticamente ai tributi non armonizzati; occorre una specifica disposizione che imponga il contraddittorio.
• Per l’IVA e gli altri tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio può comportare l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostra concretamente quali difese avrebbe presentato e perché esse avrebbero potuto modificare l’esito dell’accertamento.
• La mancata esibizione dell’autorizzazione alle indagini bancarie non rende da sola nullo l’accertamento. È necessario provare la materiale inesistenza dell’autorizzazione e un concreto pregiudizio difensivo.
• Le movimentazioni bancarie sono assistite da una presunzione legale: il contribuente deve giustificare puntualmente ogni versamento o prelevamento contestato, con documenti o presunzioni gravi, precise e concordanti.
• Le indagini possono riguardare anche conti intestati a terzi quando l’Amministrazione dimostri la loro pertinenza al contribuente, ad esempio mediante deleghe operative o rapporti personali e societari. Successivamente spetta al contribuente provare l’estraneità delle singole operazioni.
• Non è automatico dedurre costi dai maggiori ricavi ricostruiti induttivamente: i costi devono essere specificamente provati dal contribuente.
• L’Amministrazione non può tassare due volte lo stesso reddito: se il reddito accertato complessivamente comprende quello dichiarato, deve essere recuperata solo la differenza.
• Movimenti bancari apparentemente riconducibili a ricavi possono essere esclusi dall’imponibile quando il contribuente dimostri, anche tramite un insieme coerente di indizi, che le somme erano destinate a finalità estranee alla propria remunerazione, come il pagamento di imposte o deleghe F24 per conto dei clienti.