Sentenza del 20/04/2018 n. 9851 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza d'appello che aveva annullato integralmente l'accertamento IVA relativo al 2004. Contestava, da un lato, l'indebita applicazione del regime del margine alla rivendita di autovetture usate acquistate da soggetti comunitari passivi IVA, sostenendo che non fossero provati i presupposti del regime e che la contribuente non avesse svolto le verifiche necessarie sui precedenti proprietari. Dall'altro, contestava la detrazione IVA relativa a due vetture coinvolte in operazioni soggettivamente inesistenti e in una frode carosello, sostenendo che la contribuente sapesse o avrebbe dovuto sapere, usando l'ordinaria diligenza professionale, dell'evasione a monte.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo e il terzo motivo di ricorso, dichiarando assorbiti il primo e il quarto. Ha stabilito che l'Amministrazione deve fornire elementi specifici e concreti, anche presuntivi, sia per contestare i presupposti del regime del margine sia per dimostrare che il fornitore era fittizio e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'evasione. Nel caso concreto, la provenienza dei veicoli da società estere di autonoleggio o comunque soggetti passivi IVA, risultante dalle carte di circolazione, imponeva alla contribuente professionale verifiche adeguate sui precedenti intestatari e sull'assolvimento dell'IVA a monte. La CTR aveva errato anche nel ritenere necessaria la prova della partecipazione alla frode o di un vantaggio economico diretto: tali elementi non sono richiesti, essendo sufficiente la dimostrazione della conoscibilità dell'evasione. La sentenza d'appello è stata cassata con rinvio alla CTR dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese e per l'eventuale rideterminazione delle sanzioni alla luce dello ius superveniens.

Norme richiamate

• Art. 366, n. 3, c.p.c.

  "esposizione sommaria dei fatti"

  Il ricorso per cassazione deve esporre i fatti in modo sommario ma sufficiente a consentire la comprensione della pretesa erariale, delle fasi processuali e delle censure.

• Art. 360, n. 5, c.p.c.

  Disciplina il ricorso per cassazione per omesso o insufficiente esame e motivazione su fatti controversi e decisivi; nella sentenza il relativo motivo è stato assorbito dall'accoglimento della censura di violazione di legge.

• D.L. n. 41 del 1995, art. 36, convertito dalla L. n. 85 del 1995 e modificato dal D.L. n. 415 del 1995

  Il regime IVA del margine per i beni usati richiede specifici presupposti oggettivi e soggettivi. Chi lo applica deve poter dimostrare che l'IVA non sia stata detratta a monte o che ricorrano le condizioni previste dalla disciplina.

• Art. 2697 c.c.

  Ripartisce l'onere della prova: l'Amministrazione deve provare gli elementi costitutivi della pretesa, mentre il contribuente deve dimostrare i fatti impeditivi, come la propria buona fede o la mancata detrazione dell'IVA a monte.

• Artt. 1175 e 1375 c.c.

  I principi di correttezza e buona fede fondano l'onere del contribuente professionale di svolgere, nei limiti dell'esigibile, le verifiche necessarie per accedere a un regime fiscale più favorevole.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, comma 1, 21 e 54, comma 2

  L'art. 19 disciplina il diritto alla detrazione IVA, l'art. 21 i requisiti della fattura e l'art. 54, comma 2, consente all'Amministrazione di fondare l'accertamento anche su presunzioni semplici e indizi.

• Art. 2729 c.c.

  Consente l'utilizzo di presunzioni semplici, purché fondate su elementi gravi, precisi e concordanti, per dimostrare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza o conoscibilità della frode.

• Art. 168, lett. a), Direttiva 2006/112/CE

  Il diritto alla detrazione presuppone che il destinatario sia soggetto passivo IVA, che i beni o servizi siano utilizzati per operazioni imponibili e che siano stati forniti da un altro soggetto passivo.

• Art. 378 c.p.c.

  Consente il deposito di memorie illustrative prima dell'udienza di discussione in Cassazione; la contribuente lo ha utilizzato anche per chiedere in subordine l'applicazione dello ius superveniens sulle sanzioni.

• Cass., Sezioni Unite, n. 21105 del 12 settembre 2017

  "deve contestarne l'esistenza dei presupposti [...] adducendo elementi specifici e concreti"

  Ha chiarito la ripartizione dell'onere probatorio in materia di regime del margine e ha richiesto al contribuente prova della buona fede e della massima diligenza esigibile.

• Corte di giustizia UE, Kittel, cause C-439/04 e C-440/04

  "non sapeva e non avrebbe potuto sapere"

  Il diritto alla detrazione non può essere negato a chi non sapeva né poteva sapere, usando l'ordinaria diligenza, di partecipare a un'evasione IVA.

Massime di principio

• Nel regime del margine, l'Amministrazione deve indicare elementi concreti che facciano dubitare dei presupposti del regime; dopo tale contestazione, il rivenditore professionale deve dimostrare la propria buona fede e di avere svolto verifiche ragionevoli sui precedenti proprietari e sull'eventuale detrazione dell'IVA a monte.
• Per i veicoli usati, le carte di circolazione e gli altri documenti facilmente reperibili possono imporre al commerciante di ricostruire i passaggi precedenti. Se i precedenti intestatari sono società di autonoleggio, leasing o rivendita, può sorgere una presunzione che l'IVA sia stata detratta e che il regime del margine non sia applicabile, salvo prova contraria.
• In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, il Fisco deve provare sia che il fornitore formale fosse un soggetto interposto o una cartiera, sia che il cliente sapesse o avrebbe dovuto sapere della frode sulla base di indizi oggettivi e specifici.
• La mera esistenza di una cartiera non comporta automaticamente la perdita della detrazione: occorre dimostrare il collegamento concreto tra gli elementi anomali dell'operazione e la conoscibilità della frode da parte del cliente.
• Non è necessario provare che il contribuente abbia partecipato materialmente alla frode o abbia conseguito un vantaggio economico diretto; è sufficiente che fosse consapevole, o colpevolmente inconsapevole, dell'inserimento dell'operazione in un'evasione IVA.
• La regolarità formale della contabilità, dei pagamenti e delle fatture non dimostra da sola la buona fede, perché tali elementi possono essere presenti anche in operazioni fraudolente. La valutazione deve riguardare tutte le circostanze concrete, come prezzi anomali, intermediari, modalità di pagamento, sede e operatività del fornitore e reiterazione dei rapporti.
• Il principio di neutralità dell'IVA impedisce automatismi: il diniego della detrazione o del regime agevolato richiede sempre una valutazione concreta e una prova articolata secondo la ripartizione degli oneri probatori.