Sentenza del 02/11/2021 n. 30974 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava a Pxxxx s.r.l. la detrazione dell'IVA sugli acquisti di un immobile adibito a bar-ristorante e di attrezzature, ritenendo che, benché formalmente comprati in atti distinti (Parrocchia -> Fxxxx s.a.s. -> Pxxxx s.r.l. e precedenti trasferimenti di attrezzature), si trattasse in sostanza dell'acquisizione di un complesso aziendale (cessione d'azienda). In tal caso l'operazione è esclusa dal campo IVA (D.P.R. 633/1972, art.2, comma 3, lett. b) e soggetta invece all'imposta di registro in misura proporzionale; l'Ufficio ha recuperato a tassazione l'IVA portata in detrazione per Euro 110.000,00.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di Prestige s.r.l. Confermato che i beni trasferiti costituiscono, nel loro insieme e per la loro funzionalità, un complesso organico idoneo a costituire un'unità economica produttiva (azienda o ramo d'azienda), ragion per cui la cessione è esclusa dal campo IVA e assoggettata all'imposta di registro in misura proporzionale. La Corte ha altresì confermato la legittimità dell'attività di interpretazione e riqualificazione dell'Ufficio ai fini tributari e ha ritenuto legittime, anche dopo le modifiche legislative (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018), le limitazioni alla considerazione degli atti collegati ai fini dell'imposta di registro, senza però escludere l'ambito di intervento delle norme antielusive.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. b)

  "non sono considerate cessioni di beni: le cessioni e i conferimenti ... che hanno per oggetto aziende o rami di azienda"

  La Corte ha ritenuto che la cessione di un complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa costituisce una cessione d'azienda e quindi è esclusa dal campo di applicazione dell'IVA.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La Corte ha spiegato che, dopo la modifica del 2017 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2018, l'art.20 va interpretato come principio di 'imposta d'atto': la valutazione ai fini del registro si basa sul singolo atto e sui suoi effetti giuridici, limitando la rilevanza degli atti extracartolari collegati, senza escludere però il controllo dell'Amministrazione sulla corretta qualificazione giuridica ai fini fiscali.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 40

  Principio di alternatività IVA/registro: se l'operazione rientra nell'ambito dell'IVA (anche se esente o non imponibile), il registro è dovuto in misura fissa; le operazioni non soggette ad IVA restano assoggettate al registro in misura proporzionale.

• L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87

  "(modifica art.20) ... prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati"

  Ha ristretto l'ambito applicativo dell'art.20 richiedendo che la qualificazione ai fini del registro si fondi sugli elementi desumibili dal singolo atto, riducendo la rilevanza del collegamento negoziale esterno.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  "La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del ... D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20"

  Ha dichiarato l'interpretazione autentica retroattiva della modifica del 2017; la Corte costituzionale e la Cassazione hanno ritenuto legittima la retroattività e la scelta legislativa in ordine alla natura dell'imposta di registro.

• L. 27 giugno 2000, n. 212, art. 10-bis (abuso del diritto)

  Norma antielusiva generale: la Corte distingue l'attività di qualificazione giuridica (art.20) dalla fattispecie di abuso del diritto; l'art.10-bis richiede adempimenti procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale) e la prova dell'abuso, mentre l'art.20 rimane strumento di qualificazione sostanziale dell'atto.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Richiamato come termine decadenziale per gli accertamenti IVA: l'autonomia del potere accertativo IVA resta comunque regolata dai termini specifici previsti per l'IVA.

• Codice civile, art. 2555

  "l'azienda è il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa"

  La Corte ha utilizzato la definizione civilistica per valutare se i beni trasferiti costituivano azienda o ramo d'azienda, richiedendo che i beni ceduti siano organizzati e idonei a consentire l'esercizio (anche potenziale) dell'attività economica.

• Direttiva 2006/112/CE e giurisprudenza CJEU (es. causa C-444/10 Schriever)

  Il diritto UE consente agli Stati membri di riconoscere che il trasferimento di un'universalità totale o parziale di beni che costituisce azienda non è una cessione di beni ai fini IVA; la Corte ha richiamato i principi CJEU secondo cui conta se gli elementi trasferiti permettono al cessionario di proseguire l'attività economica.

Massime di principio

• Per comprendere se operazioni formalmente separate costituiscono cessione d'azienda occorre valutare la sostanza: esistenza di un insieme di beni organizzati e la loro interdipendenza idonea a consentire l'esercizio (anche potenziale) dell'attività economica.
• Se l'operazione rientra nel campo dell'IVA (anche in senso 'teorico' o se costituisce trasferimento di azienda), prevale il regime IVA/registro previsto dall'art.40 DPR 131/1986: le cessioni d'azienda sono escluse dall'IVA e soggette al registro in misura proporzionale.
• Dopo la modifica normativa del 2017 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2018, ai fini dell'imposta di registro l'attenzione si concentra sul singolo atto e sugli elementi desumibili dallo stesso, riducendo la rilevanza degli atti 'collegati'; tuttavia ciò non impedisce all'Amministrazione di esercitare il potere di qualificazione sostanziale dell'atto né di ricorrere alle norme antielusive quando rilevanti.
• In casi di contestazione fiscale il contribuente ha l'onere di fornire elementi contrattuali e fattuali per confutare la qualificazione dell'Ufficio: la mancanza di documentazione agevola la riqualificazione in cessione d'azienda.
• Il diritto alla detrazione dell'IVA è limitato: non spetta se l'operazione è esclusa dal campo IVA anche se fatturata con IVA; l'Ufficio può recuperare l'IVA detratta qualora provi la non soggezione all'imposta.
• L'abuso del diritto (art.10-bis) resta uno strumento autonomo di contrasto all'elusione fiscale ma richiede il rispetto delle garanzie procedurali (contraddittorio), mentre la riqualificazione ai fini del registro ex art.20 ha natura interpretativa dell'atto.
• Verificare sempre i termini decadenziali distinti per imposte diverse: il fatto che il termine per il registro sia decorso non annulla la possibilità per l'Ufficio di intervenire nei limiti dei termini previsti per l'IVA.
• Valutare la giurisprudenza comunitaria: per la qualificazione come trasferimento di un'universalità conta la capacità degli elementi trasferiti di consentire la prosecuzione autonoma dell'attività economica da parte del cessionario.