Cassazione Civile, Sentenza n. 10577/2024 del 18/04/2024

Esito

La controversia

Impugnazione, per l'anno d'imposta 2009, di avvisi di accertamento IRES relativi al transfer pricing: l'Ufficio aveva disconosciuto costi per complessivi € 11.422.242,74 ritenendo che le società controllate cinesi avessero praticato prezzi superiori al valore normale trasferendo utili all'estero. L'Agenzia impugnava le sentenze della CTR Lombardia che avevano annullato gli avvisi, denunciando violazione e falsa applicazione dell'art. 110, comma 7, TUIR e dell'art. 2697 c.c. in relazione all'onere della prova e contestando la valutazione della comparabilità operata dalla CTR. La contribuente aveva inoltre eccepito, nelle fasi antecedenti, la nullità dei giudizi per mancata integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 40-bis DPR 600/1973.

La decisione

La Cassazione ha disposto la riunione dei due ricorsi e ha rigettato i ricorsi dell'Agenzia delle Entrate, confermando le sentenze di merito che avevano annullato gli avvisi di accertamento. La Corte ha escluso difetto di contraddittorio (annullando l'eccezione dell'omessa integrazione del contraddittorio) e ha ritenuto infondato il motivo sulla presunta errata distribuzione dell'onere della prova. Pur richiamando il principio che incombe sul contribuente l'onere, in ultima analisi, di dimostrare la normalità dei prezzi (art. 2697 c.c.), la Corte ha confermato che l'Amministrazione non ha fornito una adeguata prova comparativa e funzionale delle imprese scelte come comparabili (mancanza di analisi delle funzioni, rischi e investimenti, incongruenze nel campione), sicché la CTR ha legittimamente ritenuto non provata la divergenza dal valore normale. Conseguentemente l'Agenzia è stata condannata al rimborso delle spese di giudizio in favore delle società resistenti.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 110, comma 7

  "I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito..."

  La norma impone la determinazione dei componenti reddituali riferiti a operazioni infragruppo in base al valore normale (arm's length). La Corte richiama la norma come quadro giuridico e l'esigenza di applicare criteri comparativi e di metodo (anche alla luce delle Linee Guida OCSE) per giustificare rettifiche fiscali.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 / TUIR - art. 9, comma 3

  "Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione..."

  Definizione del valore normale (arm's length) da utilizzare come parametro di confronto; la determinazione richiede riferimento a listini, comparabili, condizioni di mercato e stadio di commercializzazione.

• Codice civile - art. 2697

  Principio della 'vicinanza della prova': in materia di deduzioni fiscali e transfer pricing la giurisprudenza di legittimità attribuisce al contribuente l'onere, in ultima analisi, di dimostrare che i prezzi praticati sono conformi al valore di mercato, se l'Amministrazione ha fornito un'adeguata motivazione iniziale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 40-bis

  Norma richiamata dalla contribuente per eccepire la nullità del giudizio per mancata integrazione del contraddittorio rispetto alla consolidante; la Corte ha ritenuto il contraddittorio integro, anche tenuto conto della trattazione congiunta dei giudizi in primo e secondo grado.

• D.M. 14 maggio 2018 (linee guida interne sui prezzi di trasferimento)

  Decreto che individua i metodi conformi al principio di libera concorrenza (tra cui il metodo del costo maggiorato - cost plus) e disciplina criteri di scelta del metodo; la Corte lo utilizza come riferimento interpretativo unitamente alle Linee Guida OCSE.

• OCSE - Transfer Pricing Guidelines

  Costituiscono 'soft law' di riferimento per la selezione del metodo più appropriato (es. cost plus) e per l'analisi di comparabilità (funzioni, rischi, attività, aggiustamenti). La Corte richiama i criteri OCSE per valutare la correttezza della comparazione effettuata dall'Amministrazione.

• Codice di procedura civile - art. 360, primo comma, n. 3

  Articolo invocato dall'Amministrazione quale motivo di cassazione per 'violazione o falsa applicazione di legge', ossia il vizio dedotto nel ricorso per cassazione.

Massime di principio

• Struttura dell'onere della prova: l'Amministrazione deve fornire una motivazione adeguata che renda plausibile la non conformità al valore di mercato; se tale prova è insufficiente o carente nella selezione e giustificazione dei comparabili, il contribuente può ottenere l'annullamento. Tuttavia, in linea di principio la prova finale sulla normalità dei prezzi può gravare sul contribuente (principio di vicinanza della prova).
• Selezione dei comparabili: non è sufficiente selezionare imprese con lo stesso codice ATECO o simile dimensione; è necessaria un'analisi funzionale esasperata (funzioni svolte, rischi assunti, asset utilizzati, investimenti, fase di commercializzazione e localizzazione) e, se necessario, adeguamenti di comparabilità.
• Metodo del costo maggiorato (Cost plus): può essere valido, ma occorre dimostrare che le percentuali di mark-up impiegate per il confronto derivano da transazioni comparabili (interni o esterni) e che le differenze sostanziali sono state adeguatamente aggiustate; la scelta del metodo va valutata caso per caso.
• Nullità per mancato contraddittorio e litisconsorzio nel gruppo: quando causa e trattamento processuale hanno riguardato consolidante e consolidata in un unico contesto e collegio, la riunione dei giudizi può sanare eventuali carenze formali di contraddittorio; l'eccezione di nullità va valutata tenendo conto del principio di ragionevole durata del processo.
• Non è necessario per l'Amministrazione dimostrare un intento elusivo: la normativa sui prezzi di trasferimento non richiede la prova della funzione elusiva, bensì la prova dell'irregolarità dei corrispettivi rispetto al parametro di libera concorrenza; però la mancanza di adeguate indagini probatorie rende insostenibile la rettifica.
• Ruolo delle linee guida OCSE e delle linee guida interne (D.M.): servono da parametro interpretativo per la corretta applicazione dei metodi e per la valutazione della comparabilità; le autorità e i giudici devono verificare che tali criteri siano stati concretamente applicati e documentati.