Sentenza del 28/02/2023 n. 6081 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate contro la decisione favorevole al ricorrente. Oggetto: avviso di rettifica e liquidazione per maggiore imposta sulle successioni relativo a capitali detenuti all'estero dal defunto B.B., occultati tramite una fondazione estera e successivamente emersi nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure). Il ricorrente deduceva in particolare 1) violazione dell'art. 27 D.Lgs. n. 346/1990 sostenendo che l'avviso fosse decaduto per decorso dei termini; 2) errata qualificazione da parte del giudice d'appello dell'istanza di collaborazione volontaria come 'evento sopravvenuto' obbligante la presentazione della dichiarazione integrativa di successione e, alternativamente, l'equiparazione dell'istanza di collaborazione volontaria alla dichiarazione integrativa di successione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che: 1) la procedura di collaborazione volontaria non estingue né sostituisce gli obblighi connessi all'imposta di successione; 2) l'istanza di collaborazione volontaria costituisce un 'evento' di emersione che rende conoscibili all'Amministrazione capitali esteri occultati dal de cuius e, come tale, impone all'erede l'obbligo di presentare una dichiarazione integrativa di successione (ma non può essere considerata, né surrogare, la dichiarazione integrativa ai fini formali); 3) pertanto, in caso di omissione dell'integrativa, l'Amministrazione poteva procedere alla liquidazione della maggiore imposta e l'avviso notificato al ricorrente era tempestivo rispetto al termine quinquennale previsto per le sopravvenienze ereditarie. La Corte ha comunque corretto alcuni riferimenti motivazionali del giudice d'appello relativamente al computo dei termini, ma ha confermato il dispositivo di rigetto; ha condannato il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5-quater (conv. L. 4 agosto 1990, n. 227) come introdotto dalla L. 15 dicembre 2014, n. 186, art. 1

  L'autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all'art. 4, comma 1 ... puo' avvalersi della procedura di collaborazione volontaria ... per l'emersione delle attivita' finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato ...

  Disciplina la procedura di voluntary disclosure per emersione di capitali esteri; finalizzata principalmente alle imposte dirette e con benefici sanzionatori/penali limitati alle fattispecie previste dalla norma. Non estende automaticamente i suoi effetti all'imposta di successione.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27

  Regolamenta i termini e le modalità per la rettifica della dichiarazione di successione e per l'emissione dell'avviso di liquidazione; la Corte ha richiamato i termini di decadenza (due anni dal pagamento per la rettifica ordinaria e cinque anni per le sopravvenienze) e li ha coordinati con le regole sulle sopravvenienze ereditarie.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 28, comma 6

  "Se dopo la presentazione della dichiarazione della successione sopravviene un evento ... che dà luogo a mutamento della devoluzione dell'eredità o ... ad applicazione dell'imposta in misura superiore, i soggetti obbligati ... devono presentare dichiarazione sostitutiva o integrativa."

  La Corte ha interpretato la nozione di 'evento' in senso esteso: anche l'emersione post mortem, tramite strumenti quali la voluntary disclosure che rendono conoscibili beni occultati in vita, integra evento che obbliga l'erede a presentare integrativa (sopravvenienza ereditaria).

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 31, comma 2, lett. e

  Stabilisce il decorso del termine di 12 mesi per la presentazione della dichiarazione integrativa decorrente dalla data dell'evento di cui all'art. 28; la Corte lo utilizza per spiegare come si computano i termini nelle sopravvenienze.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27, comma 4

  Prevede che, in caso di omessa dichiarazione integrativa, si proceda d'ufficio alla riliquidazione della imposta con avviso notificabile entro cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa; la Corte ha ritenuto che tale termine fosse ancora operante nella specie.

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5-quinquies, comma 10

  Prevede deroghe temporali per la notifica degli atti di accertamento in caso di mancato perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria; citato dalla giurisprudenza amministrativa e dall'Agenzia per i riflessi procedurali.

• Circolare Agenzia delle Entrate 13 marzo 2015 n. 10/E

  Fornisce indicazioni operative sulla procedura di collaborazione volontaria, sui suoi scopi e sulle conseguenze in caso di decesso dell'autore della violazione; chiarisce aspetti procedurali ma non estende formalmente gli effetti della voluntary alle imposte non comprese.

• Circolare Agenzia delle Entrate 11 agosto 2015 n. 30/E

  Specificazioni che escludono l'automatica estensione dei benefici della voluntary disclosure all'imposta di successione, donazioni o registro; tuttavia la cooperazione può influire in sede di determinazione delle sanzioni come circostanza attenuante.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 8 e art. 7, comma 4

  Art. 8: intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi; art. 7, comma 4: possibile riduzione delle sanzioni fino alla metà del minimo in presenza di piena e spontanea collaborazione, fenomeno richiamato per giustificare attenuazioni sanzionatorie in relazione a violazioni non ricomprese nella voluntary.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65

  Regola la proroga di termini in favore degli eredi in caso di decesso del contribuente; richiamato per coordinare i termini processuali/tributari con la procedura di collaborazione volontaria.

Massime di principio

• La procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) non estingue né sostituisce gli obblighi formali relativi all'imposta di successione: i beni emersi tramite voluntary devono comunque essere considerati ai fini successori.
• La presentazione dell'istanza di collaborazione volontaria che comporti l'emersione di beni occultati dal de cuius può costituire un 'evento sopravvenuto' ai sensi dell'art. 28 D.Lgs. n. 346/1990 e obbligare l'erede a presentare una dichiarazione integrativa di successione.
• L'istanza di collaborazione volontaria non può essere assimilata alla dichiarazione integrativa di successione: manca dei requisiti formali e della tipicità richiesta dalla normativa successoria, e pertanto non sola autorisce l'assolvimento dell'imposta di successione.
• Se l'erede omette di presentare la dichiarazione integrativa dopo l'emersione, l'Amministrazione può procedere alla liquidazione della maggiore imposta entro i termini di decadenza previsti per le sopravvenienze (quinquennio), purché il dies a quo sia correttamente individuato secondo la normativa sulle sopravvenienze.
• I benefici sanzionatori della voluntary sono circoscritti alle fattispecie previste dalla norma (principalmente imposte dirette e correlate); per imposte non ricomprese (successione, donazioni, registro) la cooperazione può valere solo come circostanza attenuante nella determinazione delle sanzioni ma non come sanatoria automatica.
• In caso di decesso del de cuius vi sono specifiche regole procedurali (proroghe, possibilità per gli eredi di subentrare o di presentare autonoma istanza) che devono essere valutate attentamente per il corretto computo dei termini e per il perfezionamento della procedura.