Cassazione Civile, Sentenza n. 1206/2023 del 17/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2004. Le questioni principali erano: (1) la deducibilità dei costi di trasporto fatturati da Med Asia Shipping HK Ltd, impresa domiciliata a Hong Kong (Paese in black list), contestata dall'Agenzia in base all'art. 110 Tuir; (2) la contestazione di maggiori ricavi non contabilizzati calcolati dall'Amministrazione con metodo analitico induttivo in relazione allo sfrido derivante dall'essiccazione delle materie prime lavorate (art. 39 DPR 600/1973).

La decisione

La Corte ha respinto il primo motivo dell'Agenzia relativo alla non deducibilità dei costi legati a società localizzate in black list, ritenendo che la contribuente avesse fornito elementi, anche presuntivi, idonei a dimostrare l'effettiva attività commerciale del fornitore estero e l'effettivo interesse economico dell'operazione di trasporto. Il secondo motivo è stato invece accolto: la Corte ha ritenuto errata la valutazione della CTR sull'accertamento analitico-induttivo (in particolare sulla quantificazione dello sfrido e sulla mancata valutazione delle criticità della consulenza tecnica di parte) e ha cassato la decisione rimettendo la causa alla CTR di secondo grado delle Marche per nuovo giudizio, con indicazione di valutare eventualmente CTU e rideterminare correttamente l'eventuale maggior reddito.

Norme richiamate

• art. 110 d.P.R. n. 917/1986 (Tuir), commi 10 e 11

  10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento ... deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento.

  La Corte ha confermato che la regola generale è la preclusione alla deducibilità dei costi verso soggetti in black list, ma che la prova dell'attività commerciale effettiva o dell'interesse economico dell'operazione può essere fornita anche con elementi presuntivi (siti web, bollette doganali, bolle di trasporto, dichiarazioni del fornitore, confronto economico delle alternative) e che tali elementi possono essere ritenuti sufficienti se valutati nel loro complesso.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973, comma 1

  L'esistenza di attivita non dichiarate o la inesistenza di passivita dichiarate e desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. In deroga ... l'ufficio delle imposte determina il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti ... con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili.

  Il ricorso al metodo analitico-induttivo è consentito ma richiede presunzioni gravi, precise e concordanti. La quantificazione dello sfrido deve fondarsi su dati attendibili; se il giudice ritiene parzialmente infondato l'accertamento deve rideterminare il tributo e può avvalersi di consulenza tecnica d'ufficio ove necessario.

• art. 2727, 2729 e 2697 cod. civ.

  Richiamati dall'Amministrazione in relazione all'onere della prova e alla valutazione delle presunzioni e delle prove tecniche; indicano che le allegazioni e le prove tecniche devono essere valutate nel loro concreto valore probatorio.

• art. 115 e 116 c.p.c.

  Richiamati con riferimento ai poteri del giudice nel processo tributario: il giudice può utilizzare gli ordinari poteri istruttori e valutativi, compresa la produzione, acquisizione e valutazione di consulenze tecniche, per rideterminare la pretesa tributaria entro i limiti delle domande di parte.

Massime di principio

• Spese pagate a soggetti domiciliati in Stati in black list sono in principio non deducibili, ma la deducibilità può essere riconosciuta se il contribuente prova che il soggetto estero svolge prevalentemente un'attività commerciale effettiva o che l'operazione risponde a un effettivo interesse economico e ha avuto concreta esecuzione; la prova può essere anche presuntiva e valutata nella sua complessità.
• L'accertamento analitico-induttivo richiede presunzioni semplici ma gravi, precise e concordanti; la quantificazione dei maggiori ricavi deve poggiare su dati tecnicamente affidabili (es. analisi di campioni, bollette doganali, bolle di carico) e su corrette modalità di rilevazione dei campioni.
• Se il giudice ritiene l'accertamento parzialmente corretto ma difettoso nella quantificazione, non deve annullare integralmente l'atto ma rideterminare il tributo, avvalendosi degli strumenti istruttori previsti (anche disponendo CTU se necessario).
• In controversie su deducibilità con fornitori esteri, è opportuno che il contribuente raccolga e produca documentazione completa: bilancio o registrazione estera, atto costitutivo, descrizione dell'attività, contratti, fatture, bolle di trasporto, bollette doganali, dichiarazioni del fornitore, elementi di confronto economico sulle alternative di trasporto.
• In contestazioni sullo sfrido di processo produttivo, conservare prove tecniche preventive: analisi chimico-fisiche dei campioni rappresentativi, protocolli di prelievo certificati, registri dei consumi energetici correlati alle fasi produttive e documentazione che colleghi le quantità di combustibile all'operazione di essiccazione.
• Se si produce consulenza tecnica di parte, il giudice può ritenere necessario disporre CTU per superare dubbi su metodo di campionamento o attendibilità; l'Amministrazione può contestare il metodo e chiedere integrazione probatoria.
• In sede di controllo l'Amministrazione deve notificare l'avviso che consente di fornire le prove richieste ai sensi dell'art. 110 Tuir; la mancata adeguata motivazione del rifiuto delle prove può rendere inefficace l'accertamento su quell'aspetto.