Sentenza del 20/03/2017 n. 948 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

La controversia riguardava la possibilità di applicare l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 per riqualificare come cessione diretta d'azienda una sequenza negoziale composta dal conferimento dell'azienda in una società e dalla successiva cessione delle partecipazioni nella società conferitaria. L'Amministrazione finanziaria intendeva valorizzare gli effetti economici complessivi dell'operazione, ritenendo prevalente la sostanza sulla forma e configurando un possibile abuso del diritto. Il contribuente contestava tale ricostruzione, richiamando il regime di neutralità fiscale del conferimento d'azienda previsto dall'art. 176 TUIR e il regime di participation exemption applicabile alla successiva cessione delle partecipazioni.

La decisione

La tesi della riqualificazione non è stata accolta. L'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, quando interpretato in funzione antielusiva, rientra nell'ambito dell'art. 10-bis della legge n. 212/2000, ma nel caso esaminato non sussisteva un vantaggio fiscale indebito. Il legislatore ha infatti espressamente incentivato il conferimento d'azienda in continuità di valori fiscali e la successiva cessione delle partecipazioni, escludendo la natura elusiva di tale sequenza. Non è quindi possibile riqualificare l'operazione come cessione diretta d'azienda sulla sola base degli effetti economici, poiché conferimento e cessione producono effetti giuridici diversi.

Norme richiamate

• Art. 20, d.P.R. n. 131/1986

  La norma non può essere utilizzata in funzione antielusiva per riqualificare automaticamente una sequenza di atti leciti e giuridicamente distinti sulla sola base del risultato economico perseguito. Se interpretata in chiave antielusiva, deve coordinarsi con l'art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

• Art. 10-bis, legge n. 212/2000

  L'abuso del diritto richiede, tra l'altro, un vantaggio fiscale indebito. Non ricorre tale requisito quando il vantaggio deriva dall'utilizzo di regimi fiscali espressamente previsti e incentivati dal legislatore.

• Art. 176 TUIR

  Prevede la neutralità fiscale del conferimento d'azienda e riconosce la legittimità della successiva cessione delle partecipazioni nella società conferitaria, anche mediante il regime di participation exemption. Il comma 3 escludeva la natura elusiva della sequenza rispetto all'abrogato art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973; dopo l'abrogazione, il riferimento va inteso in rapporto all'art. 10-bis.

• Art. 37-bis, d.P.R. n. 600/1973

  Norma antielusiva abrogata dal d.lgs. n. 128/2015. I riferimenti contenuti nell'art. 176 TUIR devono essere coordinati con la disciplina generale dell'abuso del diritto prevista dall'art. 10-bis della legge n. 212/2000.

• Art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel contesto dei poteri di accertamento, non consente di per sé di trasformare una sequenza negoziale lecita in un'operazione diversa senza dimostrare i presupposti dell'abuso del diritto o dell'inattendibilità della rappresentazione fiscale.

• Cassazione, sentenza n. 27067/2016

  Richiamata per escludere un uso generalizzato della prevalenza della sostanza sulla forma quale autonoma clausola antielusiva, soprattutto quando la riqualificazione non trova fondamento nei presupposti e nelle garanzie dell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

• D.lgs. n. 128/2015

  Ha abrogato l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 e introdotto la disciplina generale dell'abuso del diritto nell'art. 10-bis della legge n. 212/2000.

Massime di principio

• Una sequenza composta da conferimento d'azienda e successiva cessione delle partecipazioni non può essere automaticamente riqualificata come cessione diretta d'azienda solo perché produce un risultato economico analogo.
• L'utilizzo di un regime fiscale di favore espressamente previsto dal legislatore, come la neutralità del conferimento e la participation exemption, non integra di per sé un vantaggio fiscale indebito.
• Per contestare l'abuso del diritto l'Amministrazione deve dimostrare concretamente tutti i presupposti dell'art. 10-bis, inclusi l'assenza di sostanza economica, il vantaggio fiscale indebito e l'assenza di valide ragioni extrafiscali non marginali.
• La diversa qualificazione economica dell'operazione non può cancellare gli effetti giuridici propri dei singoli negozi, quando questi siano realmente distinti, validi e coerenti con la disciplina fiscale applicabile.
• Le clausole antielusive non possono essere ricavate in modo generico dal principio della prevalenza della sostanza sulla forma, ma devono essere applicate nel rispetto della disciplina specifica sull'abuso del diritto e delle relative garanzie procedimentali.