Cassazione Civile, Sentenza n. 6093/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento per il recupero a tassazione di una plusvalenza di EUR 2.216.000,00 derivante dalla cessione della partecipazione in Progetto Tre s.n.c. (contestata la mancanza del requisito della commercialità ai sensi dell'art. 55 TUIR e, conseguentemente, la perdita della partecipation exemption) e contestazione della deducibilità integrale di interessi passivi per EUR 344.173,43 sugli immobili locati (art. 96 TUIR). Procedimentalmente: decisione di primo grado in parte favorevole all'Ufficio (CTP) ma con esclusione delle sanzioni per presunta incertezza normativa; la CTR ha confermato la decisione di merito; Servim ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi (mancata o apparente motivazione, omesso esame di fatti/documenti, falsa applicazione degli artt. 87 e 55 TUIR in relazione alla commercialità e violazione dell'art. 96 TUIR in tema di interessi passivi). L'Avvocatura agisce con ricorso incidentale su due motivi, principalmente per la mancata e non sufficientemente motivata esclusione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso principale di Servim in tutte le questioni di merito: ha ritenuto corretta la valutazione della CTR secondo cui non sussisteva il requisito della commercialità perché mancava un apparato organizzativo autonomo (la semplice esternalizzazione di attività non è sufficiente) e ha confermato che la contribuente non poteva qualificarsi come "immobiliare di gestione" e dunque non aveva diritto alla deducibilità integrale degli interessi passivi. Tuttavia la Corte ha accolto il primo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Avvocatura dello Stato perché la CTR, nel confermare la non applicazione delle sanzioni per "oggettiva incertezza normativa", ha fornito motivazione talmente lacunosa da non rendere percepibile il percorso logico seguito; tale parte di decisione è stata cassata e rinviata alla CTR di secondo grado per una nuova valutazione con adeguata motivazione. Spese e regolamentazione a carico della corte d'appello di rinvio.

Norme richiamate

• art. 87 TUIR

  norma invocata per procedere al recupero a tassazione della plusvalenza derivante dalla cessione della partecipazione; la Corte ha accettato la ricostruzione dell'Amministrazione ove il requisito della commercialità risultava assente

• art. 55 TUIR

  definisce la nozione di attività commerciale ai fini della participation exemption; la Corte interpreta che la commercialità richiede una struttura organizzativa autonoma idonea ad avviare il processo produttivo e la sola esternalizzazione di attività non è sufficiente

• art. 96 TUIR

  regola la deducibilità degli interessi passivi: la Corte ha confermato che la deducibilità integrale per finanziamenti relativi ad immobili destinati alla locazione è limitata alle 'immobiliari di gestione' (comma 36 della legge finanziaria 2008) e che, essendo la contribuente non qualificabile come tale, non spetta la deducibilità integrale

• art. 2195 c.c.

  richiamato nel dibattito sulla nozione di impresa (sviluppo immobiliare) quale attività imprenditoriale; la Corte evidenzia che per essere considerata commerciale occorre l'effettiva dotazione organizzativa

• art. 10 L. n. 212/2000

  stabilisce che l'oggettiva incertezza normativa esime da responsabilità amministrativa tributaria (sanzioni); la Corte conferma la regola ma richiede che il giudice motivi chiaramente perché la normativa sia oggettivamente incerta

• art. 8 d.lgs. 546/1992

  richiamato in relazione all'esenzione da sanzioni per incertezza normativa; la Corte richiede esplicitazione del profilo argomentativo che giustifichi l'incertezza

• art. 132 c.p.c. e art. 156 c.p.c.

  richiamati nelle doglianze sulla motivazione: la Corte valuta che la motivazione della CTR, tranne che nella parte sulle sanzioni, era sufficiente e non viziata da nullità per apparente motivazione

• art. 111 Cost.

  richiamato in relazione al diritto a un processo equo e alla corretta motivazione delle decisioni giudiziarie; Corte verifica il rispetto di tali principi e cassa la parte carente

• art. 1, comma 35 legge finanziaria 2008

  interpretazione richiamata in tema di interessi passivi: comma 36 dispone che gli interessi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili locati non rilevano ai fini dell'art. 96 per le sole 'immobiliari di gestione'

Massime di principio

• Per qualificare come commerciale un'attività di sviluppo immobiliare ai fini della participation exemption (art. 55 TUIR) è necessario che la società dimostri di essere dotata di un apparato organizzativo autonomo; la semplice esternalizzazione di attività (outsourcing) non basta.
• La deducibilità integrale degli interessi passivi su immobili destinati alla locazione è circoscritta al caso delle "immobiliari di gestione" (norma e prassi amministrativa interpretano in senso restrittivo): senza tale qualifica la deducibilità è soggetta ai limiti previsti dall'art. 96 TUIR.
• In materia di sanzioni tributarie, l'esenzione per "oggettiva incertezza" normativa può essere riconosciuta, ma il giudice di merito deve esplicitare e motivare puntualmente perché la normativa sia oggettivamente incerta; motivazione generica o lacunosa è insufficiente e può essere cassata.
• In cassazione non è ammesso trasformare questioni di fatto o denunce di diverso apprezzamento probatorio in motivo di merito: l'errore di fatto o l'omesso esame di documenti decisivi devono essere trattati nei rimedi procedurali adeguati (es. revocazione) e non via ricorso per cassazione quando ricadono nel sindacato di fatto del giudice di merito.
• La Corte di legittimità può cassare la decisione limitatamente alle parti con motivazione carente e rinviare la valutazione al giudice d'appello perché integri il proprio percorso argomentativo, senza rimettere in discussione valutazioni di fatto correttamente motivate.