Sentenza del 30/09/2019 n. 24260 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Dogane ha impugnato per cassazione la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Roma, confermata in appello, che aveva riconosciuto a Kuwait Petroleum il diritto al rimborso di Euro 697.178,02 di accise versate per prodotti petroliferi forniti alle Forze Armate nazionali tra settembre 2008 e giugno 2009. L'Ufficio sosteneva che l'istanza, presentata l'8 settembre 2011, fosse tardiva perché proposta oltre il termine biennale previsto dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 14, decorrente dal pagamento dell'accisa. La contribuente sosteneva invece che il termine dovesse decorrere dal rilascio, avvenuto tra giugno e luglio 2011, dell'attestazione militare necessaria a comprovare l'utilizzo dei prodotti per finalità istituzionali esenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Dogane e ha confermato il diritto della contribuente al rimborso. Ha stabilito che l'attestazione dell'Ente militare sull'utilizzo dei carburanti per fini consentiti ha natura costitutiva del beneficio: senza tale attestazione il diritto al rimborso non esiste né è determinabile nel suo ammontare. Pertanto, nel regime anteriore alla modifica legislativa del 2016, il termine biennale non decorreva dal pagamento dell'accisa, ma dal momento in cui si era verificato il presupposto costitutivo del beneficio, cioè dal rilascio dell'attestazione. L'istanza dell'8 settembre 2011 era quindi tempestiva. Le spese sono state compensate per la novità della questione e per l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 504 del 1995, Testo Unico delle Accise, art. 17

  "I prodotti soggetti ad accisa sono esenti dal pagamento della stessa quando sono destinati... alle Forze armate... per gli usi consentiti"; per le Forze Armate nazionali il regime applicabile prevedeva, nel periodo considerato, specifiche agevolazioni parametrate al prodotto.

  L'agevolazione per i prodotti petroliferi destinati alle Forze Armate nazionali opera solo se i prodotti sono effettivamente destinati a usi istituzionali o ufficiali e nel rispetto delle condizioni e modalità stabilite dalla normativa nazionale.

• D.Lgs. n. 504 del 1995, Testo Unico delle Accise, art. 24

  "Le agevolazioni sono accordate anche mediante restituzione dell'imposta pagata; la restituzione può essere effettuata con la procedura di accredito prevista dall'art. 14".

  La norma consente di ottenere il beneficio anche tramite rimborso o accredito dell'accisa già versata, ma il rinvio all'art. 14 riguarda la procedura di accredito e non necessariamente il termine decorrente dalla data del pagamento.

• D.Lgs. n. 504 del 1995, Testo Unico delle Accise, art. 14, comma 2, nel testo vigente anteriormente al 2016

  "Il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento".

  Nel caso ordinario di accisa indebitamente pagata il termine biennale decorre dal pagamento. Tuttavia, secondo la sentenza, tale regola non si applicava automaticamente al diverso diritto al beneficio agevolativo sorto solo successivamente.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2

  "La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione".

  La disposizione residuale consente di far decorrere il termine dal momento successivo in cui si realizza il presupposto costitutivo del rimborso, quando il diritto alla restituzione non esiste ancora al momento del pagamento.

• D.M. 12 dicembre 1996, n. 689

  "Il rimborso dell'accisa... è concesso... anche mediante accredito".

  Il decreto disciplina le modalità operative generali per ottenere rimborsi e accrediti, inclusi quelli relativi a prodotti energetici impiegati in usi esenti o ad aliquota ridotta.

• D.L. n. 193 del 2016, art. 4-ter, convertito dalla L. n. 225 del 2016

  "Il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento ovvero dalla data in cui il relativo diritto può essere esercitato".

  La modifica legislativa ha espressamente previsto entrambe le decorrenze alternative, codificando un criterio coerente con quello già individuato dalla Corte per i benefici il cui presupposto si perfeziona dopo il pagamento.

• D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 67, e disposizioni amministrative attuative

  In assenza di uno specifico decreto attuativo, restano applicabili le disposizioni regolamentari vigenti e le istruzioni amministrative, tra cui il telescritto ministeriale prot. n. 7979.96 del 19 dicembre 1996 e la circolare dell'Agenzia delle Dogane n. 13/D dell'11 aprile 2005.

Massime di principio

• Occorre distinguere tra il rimborso di un'imposta originariamente non dovuta e il riconoscimento successivo di un beneficio fiscale: nel primo caso il termine decorre normalmente dal pagamento; nel secondo può decorrere dal momento in cui si perfeziona il presupposto del beneficio.
• Quando una certificazione o attestazione di un'autorità competente è necessaria per dimostrare la destinazione agevolata dei beni, essa può avere natura costitutiva del diritto e non meramente probatoria.
• Il termine decadenziale non dovrebbe decorrere prima che il contribuente abbia concretamente la possibilità giuridica di esercitare il diritto, soprattutto quando il presupposto dell'agevolazione dipende da un documento rilasciato successivamente da un soggetto terzo.
• Il rinvio a una norma procedurale sul rimborso non comporta automaticamente l'applicazione di ogni elemento della disciplina richiamata, inclusa la decorrenza del termine dalla data del pagamento, se il diritto fatto valere ha natura diversa.
• Per le agevolazioni su accise e prodotti energetici è essenziale conservare la documentazione relativa all'acquisto, ai quantitativi, alla destinazione effettiva e all'attestazione dell'ente beneficiario, rispettando inoltre le specifiche procedure amministrative previste.
• La disciplina vigente al momento della richiesta deve essere coordinata con quella applicabile al periodo dei fatti: la modifica del 2016 ha chiarito espressamente la decorrenza alternativa dal pagamento o dalla data in cui il diritto può essere esercitato.