Sentenza del 27/10/2017 n. 25567 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR del Veneto che aveva annullato un avviso di accertamento relativo all'anno 2003, concernente IVA, IRPEG e IRAP. L'accertamento si fondava sull'antieconomicità della gestione della società, sulle perdite o sui modesti utili dichiarati nonostante costi di produzione superiori a otto milioni di euro, sulla marcata differenza tra il ricarico dichiarato dalla società e quello medio del settore e sull'analisi di quattro cantieri, rappresentativi di circa il 42% dell'attività, dalla quale risultava un ricarico medio ponderato dell'11,77%, contro l'8,12% dichiarato. L'Ufficio aveva inoltre contestato la sottoindicazione del prezzo di vendita di un immobile, dichiarato in 54.080 euro e ritenuto congruo nella misura di 82.890 euro anche in relazione a un presunto mutuo di 80.000 euro.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo dell'Agenzia, relativo alla presunta nullità della sentenza di primo grado, e il quarto motivo, riguardante la vendita dell'immobile, ritenendo che la CTR avesse motivato autonomamente la congruità del prezzo dichiarato e che l'importo del mutuo non fosse, di per sé, decisivo per dimostrare l'occultamento di ricavi. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo, stabilendo che gli elementi complessivamente considerati — perdite e utili irrisori protratti nel tempo, costi elevati, ricarico molto inferiore alla media del settore e analisi di un campione superiore al 40% dell'attività — erano idonei a fondare un accertamento analitico-induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla CTR del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, convertito nella L. n. 427 del 1993

  gli accertamenti [...] possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta

  La norma consente l'accertamento analitico-induttivo quando emergano gravi incongruenze tra i dati dichiarati e quelli desumibili dall'attività concretamente esercitata, anche in presenza di contabilità formalmente regolare. L'antieconomicità della gestione e un ricarico anormalmente basso possono costituire elementi presuntivi idonei a giustificare l'accertamento.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  La disposizione disciplina l'accertamento induttivo dei redditi d'impresa. Nel caso esaminato, è stata letta insieme all'art. 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, consentendo la ricostruzione dei ricavi sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  La norma consente, in materia IVA, la rettifica dei corrispettivi dichiarati anche sulla base di elementi presuntivi derivanti dall'attività economica esercitata e dalle incongruenze riscontrate.

• Codice civile, art. 2697

  La norma disciplina l'onere della prova. La Corte precisa che la sua violazione ricorre solo quando il giudice attribuisca l'onere probatorio alla parte sbagliata; una valutazione errata delle prove costituisce invece un problema di apprezzamento del fatto, non di ripartizione dell'onere della prova.

• Codice civile, art. 2729

  Le presunzioni semplici possono fondare l'accertamento quando siano gravi, precise e concordanti. La valutazione congiunta di perdite reiterate, ricarichi anomali, costi elevati e campioni significativi può integrare tale requisito.

• Codice di procedura civile, art. 115

  Il principio di non contestazione può rendere non necessaria la prova di fatti materiali non contestati, ma non vincola il giudice nella valutazione del significato probatorio e della rilevanza giuridica di quei fatti. Il ricorso al fatto notorio e alle massime di esperienza rientra, in generale, nella discrezionalità del giudice di merito.

• Codice di procedura civile, art. 366, comma 1, n. 6

  Il ricorso per cassazione deve indicare specificamente gli atti e i documenti sui quali si fondano le censure, riportandone il contenuto rilevante e consentendone l'individuazione nel processo. La Corte ha ritenuto rispettato tale requisito dall'Agenzia.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 59, comma 2

  La CTR non è tenuta a rimettere la causa al giudice di primo grado per una motivazione insufficiente della sentenza impugnata se, dopo aver rilevato il difetto motivazionale, decide direttamente il merito della controversia.

Massime di principio

• Una contabilità formalmente regolare non impedisce l'accertamento induttivo quando il comportamento economico dell'impresa appaia oggettivamente antieconomico e presenti gravi incongruenze tra costi, ricavi e risultati dichiarati.
• Per valutare l'antieconomicità non è necessario considerare un singolo esercizio: perdite o utili irrisori protratti per più anni, soprattutto in presenza di elevati volumi produttivi, possono assumere forte valore presuntivo.
• La differenza tra il ricarico dichiarato e la media del settore può giustificare l'accertamento se raggiunge livelli di abnormità o irragionevolezza tali da rendere inattendibile la contabilità, specie quando sia corroborata da ulteriori elementi.
• L'analisi di un campione superiore al 40% dell'attività può essere ritenuta rappresentativa per estendere il ricarico accertato al resto dell'impresa, salvo che il contribuente dimostri concrete differenze qualitative o operative tra le attività analizzate e quelle residue.
• Le difficoltà aziendali invocate dal contribuente, come aumenti dei costi, problemi di incasso o imprevisti tecnici, devono essere provate concretamente e collegate ai risultati economici; affermazioni astratte o meramente ipotetiche non sono sufficienti.
• Un mutuo superiore al prezzo dichiarato può costituire un indizio, ma non dimostra automaticamente l'occultamento di ricavi: il giudice deve valutarlo insieme alle caratteristiche dell'immobile, ai tempi della rivendita, alle condizioni del bene e alle eventuali spese di manutenzione.
• Il principio di non contestazione riguarda l'esistenza del fatto materiale, non la conclusione che da quel fatto debba necessariamente derivare: la rilevanza probatoria resta oggetto di valutazione del giudice.
• In caso di cassazione con rinvio, la decisione non determina necessariamente la definitiva vittoria dell'amministrazione: il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia applicando i principi indicati dalla Corte.