Risoluzione n. 98 del 10/11/2014

Cessioni all’esportazione: nuovo orientamento sulla non imponibilità

La risoluzione esamina l’articolo 8, primo comma, lettera b), del DPR n. 633 del 1972, relativo alle cessioni all’esportazione con trasporto a cura del cessionario non residente, alla luce della sentenza della Corte di Giustizia UE del 19 dicembre 2013, causa C-563/12. L’obiettivo è chiarire se il superamento del termine di 90 giorni per l’uscita dei beni dal territorio dell’Unione impedisca in ogni caso l’applicazione del regime di non imponibilità.

Quadro normativo nazionale

La disciplina interna prevede che le cessioni all’esportazione di cui all’articolo 8, primo comma, lettera b), del DPR n. 633 del 1972 siano non imponibili se i beni escono dal territorio comunitario entro 90 giorni dalla consegna al cessionario non residente. In mancanza della prova dell’avvenuta esportazione, oppure se l’esportazione avviene oltre tale termine, il cedente deve regolarizzare l’operazione entro i successivi 30 giorni, per evitare la sanzione prevista dall’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, pari al 50% del tributo.

Principi affermati dalla Corte di Giustizia UE

La Corte ha interpretato l’articolo 146, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE in combinato disposto con l’articolo 14, paragrafo 1, della medesima direttiva. Ha chiarito che l’esportazione si perfeziona e l’esenzione diviene applicabile quando il potere di disporre del bene come proprietario è trasferito all’acquirente, il fornitore prova la spedizione o il trasporto fuori dall’Unione e il bene ha effettivamente lasciato il territorio unionale.

La Corte ha inoltre precisato che la direttiva IVA non prevede, in sé, un termine preciso entro il quale il bene debba uscire dal territorio dell’Unione per fruire dell’esenzione. Tuttavia, in base all’articolo 131 della direttiva, gli Stati membri possono stabilire condizioni per garantire la corretta applicazione delle esenzioni e prevenire evasione, elusione e abuso, nel rispetto del principio di proporzionalità.

Valutazione del termine di 90 giorni e del principio di proporzionalità

La Corte ha riconosciuto che gli Stati membri possono fissare un termine ragionevole per verificare l’effettiva uscita dei beni e che imporre al venditore un termine entro il quale il bene deve lasciare il territorio doganale dell’Unione costituisce, in linea di principio, un mezzo appropriato. Tuttavia, una normativa che:

• assoggetti l’esenzione a un termine di uscita;
• non consenta al soggetto passivo di dimostrare successivamente che la condizione è stata comunque soddisfatta;
• non preveda il rimborso dell’IVA già versata in sede di regolarizzazione, è ritenuta eccedente rispetto a quanto necessario per il perseguimento degli obiettivi antifrode.

Interpretazione della disciplina italiana alla luce della sentenza

Secondo la risoluzione, il termine di 90 giorni previsto dall’articolo 8, primo comma, lettera b), del DPR n. 633 del 1972 non contrasta con la direttiva comunitaria. Anche la procedura di regolarizzazione prevista dall’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997 è ritenuta coerente con l’ordinamento unionale quando, allo spirare del termine, il cedente non ha prova dell’uscita dei beni.

Non è invece conforme alla decisione della Corte negare definitivamente il beneficio della non imponibilità quando sia possibile dimostrare, anche dopo la scadenza del termine, che i beni sono effettivamente usciti dal territorio doganale dell’Unione, impedendo al contempo il recupero dell’IVA già versata.

Nuovo orientamento dell’Amministrazione finanziaria

La risoluzione afferma quindi che il regime di non imponibilità si applica:

• quando il bene è stato esportato entro 90 giorni, ma la prova dell’esportazione è acquisita oltre i 30 giorni previsti per la regolarizzazione;
• quando il bene esce dal territorio comunitario dopo i 90 giorni, purché sia comunque acquisita la prova dell’avvenuta esportazione.

In tali casi è possibile mantenere o riconoscere il regime di non imponibilità, superando l’originaria impostazione che considerava imponibile l’operazione per il solo fatto del superamento del termine.

Recupero dell’IVA versata in sede di regolarizzazione

È consentito recuperare l’IVA eventualmente versata ai sensi dell’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997. La risoluzione indica due strumenti alternativi:

• emissione di nota di variazione ai sensi dell’articolo 26, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui è avvenuta l’esportazione;
• presentazione dell’istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, entro due anni dal versamento o dal verificarsi del presupposto del rimborso.

Esclusione di sanzioni quando l’esportazione avviene nei 30 giorni per la regolarizzazione

Se la merce è esportata oltre i 90 giorni ma comunque entro i 30 giorni concessi per la regolarizzazione e il contribuente dispone della prova dell’avvenuta esportazione, egli può evitare il versamento dell’imposta senza incorrere in alcuna violazione sanzionabile.

Vigilanza delle strutture periferiche

La risoluzione dispone infine che le Direzioni regionali vigilino affinché i principi e le istruzioni contenuti nel documento siano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.