Cassazione Civile, Sentenza n. 6081/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta sulle successioni relativo ai capitali detenuti all'estero dal de cuius (Carello Felice) e occultati mediante una fondazione in Liechtenstein; questione se la presentazione dell'istanza di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) costituisca un "evento sopravvenuto" che obbliga l'erede a presentare una dichiarazione integrativa di successione e se l'Amministrazione fosse decaduta dal potere di rettifica per decorso dei termini.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che la procedura di collaborazione volontaria non regolarizzi automaticamente la posizione ai fini dell'imposta di successione e non sia sostitutiva di una dichiarazione integrativa di successione. Tuttavia l'istanza di collaborazione volontaria presentata dall'erede ha costituito un "evento" che ha determinato l'emersione dei capitali occultati e, perciò, ha fatto scattare l'obbligo di presentare una dichiarazione integrativa ai sensi dell'art. 28, comma 6, del D.L.vo n. 346/1990; in conseguenza di ciò l'avviso di rettifica notificato dall'Agenzia è stato considerato tempestivo (il termine quinquennale di decadenza non era ancora decorso). Il ricorrente è stato condannato alle spese processuali.

Norme richiamate

• D.L. 28 giugno 1990 n. 167, art. 5-quater (come introdotto dalla Legge 15 dicembre 2014 n. 186)

  «L'autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all'articolo 4, comma 1 (...) può avvalersi della procedura di collaborazione volontaria di cui al presente articolo per l'emersione delle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato, per la definizione delle sanzioni per le eventuali violazioni di tali obblighi e per la definizione dell'accertamento mediante adesione ai contenuti dell'invito al contraddittorio (...)»

  La norma istituisce la voluntary disclosure per l'emersione di attività finanziarie estere e disciplina benefici e limiti della procedura; la Corte rileva che il suo ambito oggettivo è circoscritto e non estende automaticamente effetti sananti alle imposte diverse da quelle dirette indicate dal decreto.

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 (Imposte sulle successioni), art. 28, comma 6

  Prevede l'obbligo di presentare dichiarazione integrativa in caso di sopravvenienze ereditarie che determinino un aumento dell'imposta; la Corte ha ritenuto che l'emersione postuma di beni occultati integri una sopravvenienza che obbliga l'erede alla dichiarazione integrativa.

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, art. 27

  Disciplina i termini di decadenza per la rettifica e liquidazione dell'imposta di successione; la Corte ha applicato le regole di decorrenza tenendo conto delle sopravvenienze ereditarie e del relativo allungamento dei termini.

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, art. 31, comma 2, lett. e

  Stabilisce che il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa decorrere dall'evento indicato all'art. 28 o dalla data in cui l'obbligato dimostra di averne avuto notizia (rilevante per il computo dei termini).

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, art. 27, comma 4

  Prevede che, in caso di omessa dichiarazione integrativa per sopravvenienze, l'avviso debba essere notificato entro cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa; la Corte ha coordinato questa disposizione con la nozione di sopravvenienza risultante dall'emersione.

• D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, art. 48, comma 2

  Norma citata dalla CTR per giustificare l'ultrattività degli obblighi, ma la Corte ha ritenuto che non estenda la sanatoria della voluntary disclosure all'imposta di successione; l'articolo limita l'azione dei pubblici ufficiali in assenza di prova della dichiarazione di successione o dell'accertamento.

• Circolare Agenzia delle Entrate 10/E del 13 marzo 2015

  Fornisce indicazioni operative sulla procedura di collaborazione volontaria, sulle finalità di emersione e sui limiti; spiega effetti pratici in caso di decesso dell'autore della violazione (proroga dei termini per gli eredi, modalità di prosecuzione/abbandono della procedura).

• Circolare Agenzia delle Entrate 30/E dell'11 agosto 2015

  Chiarisce che la procedura di voluntary disclosure riguarda attività finanziarie estere e tributi diretti indicati dal decreto; le violazioni in materia di imposta di registro, donazioni o successione non rientrano automaticamente nei benefici della procedura, benché la collaborazione possa essere valutata dall'Ufficio ai fini della determinazione delle sanzioni.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, artt. 7 (comma 4) e 8

  Art.7 comma 4: possibile riduzione delle sanzioni in presenza di piena e spontanea collaborazione; art.8: principio di non trasmissibilità delle sanzioni agli eredi. Richiamati per valutare gli effetti sanzionatori in relazione alla collaborazione volontaria.

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 65

  Prevede la proroga di sei mesi in favore degli eredi per i termini pendenti o in scadenza alla data della morte del contribuente; citato per determinare eventuali proroghe temporali nella procedura di voluntary disclosure in caso di decesso.

Massime di principio

• La voluntary disclosure (art. 5-quater D.L. 167/1990) è finalizzata all'emersione di attività finanziarie estere e ai tributi diretti previsti: non sostituisce automaticamente la dichiarazione integrativa di successione per l'imposta sulle successioni.
• La presentazione dell'istanza di collaborazione volontaria può costituire un "evento sopravvenuto" ai sensi dell'art. 28 D.L.vo 346/1990 quando fa emergere beni precedentemente occultati dal de cuius, imponendo all'erede di presentare una dichiarazione integrativa.
• Il termine per la notificazione dell'avviso di rettifica si coordina con le regole di decadenza previste dal D.L.vo n. 346/1990: l'emersione postuma può far decorrere nuovi termini (es. decorso dei termini quinquennali per l'accertamento calcolati in relazione alla dichiarazione integrativa omessa).
• Gli atti e le circolari dell'Agenzia delle Entrate sono utili per l'interpretazione pratica della procedura volontaria (compresi gli effetti in caso di decesso), ma non possono estendere per via amministrativa l'ambito sostanziale delle esenzioni o dei benefici previsti dalla legge (es. non estendono automaticamente benefici all'imposta di successione).
• In presenza di beni esteri emersi dopo l'apertura della successione, l'erede dovrebbe valutare con tempestività: a) la presentazione della dichiarazione integrativa di successione nei termini previsti (art. 31), e b) l'opportunità di accesso alla collaborazione volontaria per i profili fiscali disciplinati dal D.L. 167/1990, avendo cura di considerare separatamente gli effetti ai fini dell'imposta di successione.
• La cooperazione con l'Amministrazione (anche tramite la voluntary disclosure) può influire sul trattamento sanzionatorio relativo ai tributi rientranti nella procedura, ma non garantisce automaticamente la stessa estensione di benefici per imposte diverse (es. successione, registro); pertanto è consigliabile consulenza specialistica e, se del caso, la presentazione della dichiarazione integrativa insieme alla istanza di collaborazione.