Cassazione Civile, Ordinanza n. 31744/2025 del 04/12/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce dal recupero, mediante cartella di pagamento emessa ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, dell'Ires relativa all'anno 2012, dopo che l'amministrazione aveva disconosciuto alla società il diritto a beneficiare della cd. "Tremonti Ambiente" (art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000) in relazione a un investimento in impianto fotovoltaico realizzato negli anni 2009-2010 e già incentivato con il cd. "Conto energia". La società, in presenza di dubbi interpretativi sulla cumulabilità dei benefici, aveva inizialmente omesso la detrazione, poi - dopo l'adozione del d.m. 5 luglio 2012 - aveva proceduto a rettificare le dichiarazioni dei redditi e a una riliquidazione interna, con riporto delle perdite come crediti d'imposta per gli anni successivi. In primo grado la CTP aveva dichiarato cessata la materia del contendere, ritenendo che l'Agenzia avesse riconosciuto il credito Ires; in appello la CTR ha invece riformato la decisione, affermando che la revoca in autotutela riguardava altro atto, che la dichiarazione non era più emendabile per decorso del termine di cui all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 e che, comunque, mancava un errore essenziale riconoscibile ex art. 1429 c.c. La contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: il primo deduceva omesso esame della questione della legittimità del ricorso alla cartella da controllo automatizzato anziché a previo atto impositivo; il secondo denunciava violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 e dell'art. 1429 c.c., sostenendo che l'incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni consentisse l'emenda della dichiarazione e l'applicazione del principio di emendabilità anche in sede contenziosa.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile o comunque infondato il primo motivo, ritenendo legittimo, in fattispecie di utilizzo indebito di crediti d'imposta accertabili su base cartolare, il recupero tramite cartella di pagamento e osservando che la censura era formulata come omesso esame di un fatto ma riguardava in realtà una questione di diritto, per di più non autosufficientemente indicata. Ha invece accolto il secondo motivo, richiamando il consolidato orientamento secondo cui le dichiarazioni dei redditi sono, di regola, dichiarazioni di scienza emendabili anche oltre il termine di cui all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 quando l'errore determini un maggior debito d'imposta, restando quel termine rilevante solo ai fini dell'utilizzo in compensazione dell'eventuale credito emergente. La Corte ha inoltre ribadito che il contribuente può far valere errori di fatto o di diritto e che, nel caso concreto, l'incertezza sulla cumulabilità fra "Tremonti Ambiente" e "Conto energia" giustificava la rettifica dichiarativa e la fruizione "ora per allora" del beneficio. Ne è seguita la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  consente il recupero tramite cartella di pagamento quando la pretesa dell'ufficio si fonda su controlli automatizzati e su dati cartolari, senza necessità di un previo atto impositivo di accertamento nel caso concreto.

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000

  disciplina la cd. "Tremonti Ambiente", agevolazione fiscale di cui la società ha chiesto la fruizione per l'investimento ambientale realizzato.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  le dichiarazioni possono essere integrate per correggere errori e omissioni; il termine di cui al comma 8-bis rileva solo per l'utilizzo del credito in compensazione, non per l'emenda in generale quando l'errore comporti un maggior debito d'imposta.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato per indicare il termine di esercizio del potere accertativo entro il quale può operare l'integrazione della dichiarazione.

• art. 1429 c.c.

  richiamato dalla CTR come parametro dell'errore essenziale; la Cassazione chiarisce invece che l'emenda della dichiarazione non richiede, nel caso di dichiarazioni di scienza, la prova di un errore essenziale riconoscibile, salvo ipotesi negoziali.

• artt. 1427 ss. c.c.

  la regola dell'emendabilità non opera per atti aventi carattere negoziale salvo prova dell'errore essenziale e obiettivamente riconoscibile.

• art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c.

  la censura proposta è stata ritenuta inammissibile perché mirava in realtà a denunciare un'omessa pronuncia su una questione di diritto, non l'omesso esame di un fatto storico decisivo.

• art. 2697 c.c.

  richiamato solo indirettamente nel quadro dei principi sull'onere probatorio in tema di emendabilità e riconoscibilità dell'errore.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi è, di regola, una dichiarazione di scienza emendabile e ritrattabile anche in giudizio, quando l'errore determini un maggior debito d'imposta rispetto a quello dovuto per legge.
• Il termine di cui all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 limita l'utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ma non esclude la possibilità di emendare la dichiarazione per contestare un'imposizione maggiore del dovuto.
• L'emenda della dichiarazione può riguardare errori di fatto e di diritto; non occorre, in linea generale, dimostrare un errore essenziale riconoscibile ai sensi degli artt. 1427 ss. c.c., salvo che il documento abbia natura negoziale.
• Quando l'amministrazione recupera un credito d'imposta indebitamente utilizzato sulla base di controlli meramente cartolari, è legittimo il ricorso alla cartella di pagamento ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973.
• Nel giudizio di cassazione, la censura formulata come omesso esame di un fatto è inammissibile se investe in realtà una questione giuridica o un'omessa pronuncia, e deve essere supportata da specifica indicazione delle deduzioni svolte nei gradi di merito.

Come è indicizzato