Sentenza del 19/02/2016 n. 96 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva notificato a M.F. un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2004, ai fini IRPEF, IRAP, IVA e contributi INPS, rilevando uno scostamento di 50.457 euro tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dallo studio di settore applicato. La contribuente contestava l'accertamento sostenendo che fosse fondato sul mero scostamento statistico, privo di ulteriori elementi, insufficientemente motivato e non adeguato alle peculiarità dell'attività, caratterizzata da acquisti anticipati, rimanenze difficili da collocare, periodi di bassa attività e forti sconti. Contestava inoltre la mancata considerazione delle proprie osservazioni e delle perdite pregresse.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale di Ancona aveva inizialmente accolto il ricorso, ritenendo che lo studio di settore costituisse una presunzione semplice non sufficiente, da solo, a fondare l'accertamento senza ulteriori elementi istruttori. In appello, tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale delle Marche ha riformato la sentenza e confermato integralmente l'accertamento. Il giudice regionale ha ritenuto che lo studio di settore fosse applicabile al caso concreto, che l'Ufficio avesse motivato adeguatamente l'atto anche mediante il confronto con i dati del 2005 e che la contribuente non avesse fornito prove concrete e documentate idonee a spiegare lo scostamento. Le giustificazioni relative alle rimanenze, agli sconti e alle difficoltà commerciali sono state considerate generiche o contraddittorie. Le spese del grado d'appello sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600/1973

  Accertamento analitico-presuntivo mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

  Gli studi di settore possono costituire il fondamento di un accertamento analitico-presuntivo, ma il risultato statistico deve essere riferibile alla concreta situazione del contribuente e può essere contestato con elementi specifici.

• Art. 54, D.P.R. n. 633/1972

  Accertamento dell'imposta sul valore aggiunto sulla base di elementi presuntivi.

  La disciplina dell'accertamento IVA consente l'utilizzo delle risultanze degli studi di settore nell'ambito dell'accertamento presuntivo.

• Art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331/1993

  Gli accertamenti possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio della specifica attività ovvero dagli studi di settore.

  La norma legittima l'uso degli studi di settore per stimare i ricavi, senza imporre una soglia percentuale predeterminata per la gravità dello scostamento. La rilevanza dell'incongruenza deve essere valutata in relazione al caso concreto.

• Art. 62-bis, D.L. n. 331/1993

  Studi di settore elaborati per categorie omogenee di attività.

  Gli studi di settore sono strumenti statistici destinati a ricostruire la normale redditività di determinate attività economiche e costituiscono presunzioni semplici, non accertamenti automatici.

• Art. 10, comma 3-bis, Legge n. 146/1998

  L'ufficio, prima della notifica dell'avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997.

  Il contraddittorio preventivo è una fase essenziale per adeguare il risultato statistico alle caratteristiche concrete dell'attività e consentire al contribuente di fornire chiarimenti e documentazione.

• Art. 7, Legge n. 212/2000

  Obbligo di motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria.

  L'avviso deve indicare gli elementi posti a fondamento della pretesa e, quando il contribuente abbia partecipato al contraddittorio, deve dare conto delle ragioni per cui le sue osservazioni sono state accolte o respinte.

• Art. 1, comma 23, Legge n. 296/2006

  Possibilità di effettuare recuperi quando i ricavi o compensi dichiarati risultano inferiori a quelli determinabili sulla base degli studi di settore.

  La disciplina successiva ha eliminato la necessità di individuare una soglia specifica di 'grave incongruenza', concentrando l'attenzione sulla differenza tra ricavi dichiarati e ricavi stimati.

• Sentenze della Corte di Cassazione, Sezioni Unite, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 18 dicembre 2009

  Gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici e non possono determinare un accertamento automatico fondato sulla mera elaborazione statistica.

  L'Ufficio deve dimostrare l'applicabilità dello standard al caso concreto; il contribuente deve invece provare le circostanze specifiche che rendono inattendibile il risultato o spiegano lo scostamento.

• Sentenza della Corte di Cassazione n. 2891 del 27 febbraio 2002

  Il contribuente ha l'onere di mostrare l'impossibilità di utilizzare le presunzioni nel caso concreto o l'inaffidabilità del risultato ottenuto.

  Una presunzione semplice può fondare l'accertamento quando il contribuente non fornisce elementi idonei a confutarne la riferibilità e attendibilità.

Massime di principio

• Lo studio di settore non costituisce una prova automatica o una presunzione legale, ma una presunzione semplice: l'Ufficio deve dimostrarne l'applicabilità alla concreta attività del contribuente.
• Il contribuente che contesta lo scostamento deve fornire spiegazioni specifiche, coerenti e documentate sulle ragioni per cui i ricavi effettivi sono inferiori a quelli stimati; mere difficoltà economiche generiche non sono sufficienti.
• Il contraddittorio preventivo è decisivo: le osservazioni del contribuente devono essere concrete e l'Ufficio deve motivare il loro eventuale rigetto nell'avviso di accertamento.
• Il confronto con altre annualità dello stesso contribuente può rafforzare la presunzione, soprattutto quando emergono dati contabili simili ma ricavi sensibilmente diversi.
• Le rimanenze, le perdite, gli ammortamenti e altri elementi che incidono sul reddito non spiegano necessariamente uno scostamento dei ricavi, perché lo studio di settore può riguardare principalmente la capacità di generare ricavi.
• In una situazione analoga, è opportuno contestare sia l'applicabilità dello studio o del cluster sia il risultato quantitativo, allegando dati contabili, documentazione sulle vendite, rimanenze, sconti, stagionalità, localizzazione e specifiche condizioni dell'attività.