Sentenza del 14/12/2018 n. 32410 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva annullato tre avvisi di accertamento relativi agli anni 2003, 2004 e 2005, contestando due profili. Primo, la società aveva dedotto quote di ammortamento sull'avviamento derivante da un disavanzo di fusione, dopo aver versato l'imposta sostitutiva del 19%. L'Amministrazione sosteneva che tale pagamento non impedisse di verificare, negli esercizi successivi, la corretta determinazione del disavanzo e delle quote dedotte, né rendesse tardivi gli accertamenti. Secondo, la società aveva ammortizzato in tre esercizi il costo di licenze relative a due brevetti industriali; l'Agenzia riteneva applicabile il criterio di ammortamento collegato alla durata contrattuale della licenza, anziché quello massimo di un terzo annuo previsto per i diritti acquisiti in proprietà.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti i motivi di ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha stabilito che la disciplina introdotta dalla L. n. 244 del 2007 non era applicabile a una fusione realizzata nel 2000 e agli anni d'imposta 2003-2005. Il versamento dell'imposta sostitutiva del 19% non precludeva all'Amministrazione di contestare la determinazione eccessiva del disavanzo di fusione o la deduzione non corretta delle quote di ammortamento negli esercizi successivi. Inoltre, per le licenze di brevetti, occorre distinguere tra acquisizione definitiva del diritto e concessione temporanea: nel secondo caso l'ammortamento deve essere commisurato alla durata prevista dal contratto o dalla legge. La sentenza favorevole alla società è stata cassata e la causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  La norma disciplina i termini di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento.

  La decadenza va valutata con riferimento agli anni d'imposta oggetto della ripresa, non necessariamente all'anno in cui è stata originariamente iscritta la posta contabile. È quindi possibile contestare negli esercizi successivi l'eccessiva deduzione delle quote di ammortamento, anche senza aver rettificato l'esercizio iniziale.

• D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6, comma 1

  I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dell'imputazione dei disavanzi da annullamento o da concambio derivanti da fusioni o scissioni si considerano fiscalmente riconosciuti se assoggettati all'imposta sostitutiva.

  Il pagamento dell'imposta sostitutiva riconosce fiscalmente i maggiori valori nei limiti e alle condizioni previste dalla legge, ma non impedisce all'Amministrazione di verificare la corretta determinazione del disavanzo, la sussistenza dei presupposti e la correttezza della deduzione degli ammortamenti.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 172, comma 10-bis

  La disposizione richiamata dalla Commissione Tributaria Regionale era stata introdotta successivamente e non era applicabile alla fusione del 2000 né agli anni d'imposta 2003-2005.

• L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 5

  Resta fermo il potere dell'amministrazione finanziaria di verificare la sussistenza delle condizioni ed il rispetto dei limiti di cui al D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6.

  Anche in presenza di un pagamento sostitutivo, l'Amministrazione conserva il potere di controllare i presupposti, i limiti e la corretta applicazione del regime agevolativo relativo ai maggiori valori da fusione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, commi 1 e 2, vigente ratione temporis

  Le quote relative ai diritti di utilizzazione di brevetti sono deducibili in misura non superiore ad un terzo del costo; le quote relative agli altri diritti iscritti nell'attivo sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

  Il comma 1 riguarda, in linea generale, diritti acquisiti in via definitiva o secondo uno statuto proprietario; il comma 2 riguarda diritti temporanei o concessori, come le licenze, per i quali l'ammortamento deve seguire la durata contrattuale o legale.

• Codice civile, art. 2426, comma 1, n. 2

  Il costo delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in relazione alla residua possibilità di utilizzazione.

  Il criterio civilistico conferma che l'ammortamento dei beni immateriali a utilizzazione temporalmente limitata deve essere distribuito in funzione della durata effettiva del diritto.

Massime di principio

• Il pagamento di un'imposta sostitutiva per ottenere il riconoscimento fiscale di maggiori valori non rende automaticamente incontestabile la corretta quantificazione di tali valori né impedisce controlli successivi sulla loro effettiva spettanza.
• Quando una spesa o un valore contabile produce deduzioni fiscali distribuite su più esercizi, l'Amministrazione può contestare il criterio di contabilizzazione o di ammortamento nei singoli anni in cui la deduzione incide sul reddito, anche se non ha rettificato l'anno originario di iscrizione.
• Per determinare il corretto ammortamento di un bene immateriale occorre verificare la natura del diritto acquisito: l'acquisto definitivo può seguire il limite fiscale specifico, mentre una licenza o concessione temporanea deve essere ammortizzata in relazione alla durata prevista dal contratto o dalla legge.
• Ai fini fiscali, il contratto che attribuisce il diritto di utilizzo prevale sui soli criteri di classificazione contabile: la voce di bilancio e il principio contabile applicato non sono sufficienti, da soli, a determinare la durata dell'ammortamento.
• La normativa applicabile deve essere individuata in base al periodo d'imposta e alla data dell'operazione; una disposizione successiva non può essere utilizzata per regolare retroattivamente operazioni anteriori, salvo specifica previsione normativa.