Sentenza del 26/04/2021 n. 59 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso un avviso di liquidazione (imposta di registro, anno 2008) ritenendo che due atti distinti — il conferimento di azienda dalla . s.n.c. alla . s.r.l. (atto 2007) e la successiva cessione di quote (atto 2008) — costituissero in realtà un unico contratto simulato di cessione di azienda, con conseguente omessa registrazione e applicazione dell'imposta proporzionale più sanzioni (Euro 42.817,72). I contribuenti contestavano: 1) la decadenza triennale prevista dall'art. 76 DPR 131/86 per gli atti registrati telematicamente (il primo atto era stato registrato il 5/1/2008 e l'avviso notificato il 3/3/2011); 2) l'illegittimità per violazione del termine di 60 giorni dall'emissione del PVC (art. 12, comma 7, L. 212/2000) prima della notifica dell'atto; 3) la nullità per mancato contraddittorio ai sensi dell'art. 37-bis DPR 600/73; 4) la erronea applicazione dell'art. 20 DPR 131/86 (riqualificazione extracontenutistica degli atti) e, sul merito, l'assenza di abuso/elusione poiché il conferimento era avvenuto in regime di continuità dei valori fiscali (art. 176, comma 3, DPR 917/86). L'Ufficio difendeva la legittimità della riqualificazione ex art. 20 (versione ante-riforma), la correttezza dei termini di decadenza quinquennale e la non applicabilità delle eccezioni sollevate dai contribuenti.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia, in composizione di rinvio, ha accolto l'appello dei contribuenti e ha annullato l'avviso di liquidazione. Motivazioni principali: la corretta interpretazione dell'art. 20 DPR 131/86 alla luce della riforma e della sua interpretazione autentica (applicabile anche retroattivamente), l'illegittimità dell'operato dell'Ufficio nell'aver correlato e riqualificato due atti distinti posti tra soggetti diversi, l'assenza di vantaggio fiscale effettivo atteso che il conferimento era stato effettuato in regime di neutralità/funzionale continuità dei valori fiscali (quindi non elusivo ai sensi dell'art. 176, comma 3, DPR 917/86), l'applicazione del termine decadenziale triennale ex art. 76 DPR 131/86 per atti registrati telematicamente (decorrente dalla registrazione del primo atto, 5/1/2008), la nullità/illegittimità per mancato contraddittorio previsto dall'art. 37-bis DPR 600/73 e per la notifica anteriore al decorso dei 60 giorni dal PVC (art. 12, comma 7, L. 212/2000). Compensazione integrale delle spese di tutti i gradi di giudizio.

Norme richiamate

• DPR 131/1986 art. 10 e ss.

  Norme di riferimento per la registrazione degli atti; sulla base di tali disposizioni l'Ufficio aveva contestato la mancata registrazione della presunta cessione d'azienda.

• DPR 131/1986 art. 20

  "l'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati"

  La riforma ha limitato l'indagine dell'Ufficio agli elementi intrinseci dell'atto; la CTR ha ritenuto applicabile retroattivamente la nuova formulazione e ha escluso che l'Ufficio potesse collegare atti diversi e soggetti differenti per riqualificarli d'ufficio.

• DPR 131/1986 art. 76

  Prevede termini di decadenza; la CTR ha ritenuto che, per atti presentati e registrati telematicamente, trovi applicazione la decadenza triennale decorrente dalla registrazione (nel caso, registrazione del 5/1/2008), escludendo l'operatività del termine quinquennale.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) art. 12, comma 7

  Stabilisce il termine di 60 giorni dopo il PVC per consentire osservazioni all'Ufficio prima dell'emanazione dell'avviso; la CTR ha ritenuto illegittima la notifica anteriore a tale termine, con conseguente invalidità dell'atto.

• DPR 600/1973 art. 37-bis

  Prevede il contraddittorio preventivo in materia antielusiva; la CTR ha constatato che non è stato instaurato il contraddittorio scritto previsto e ha dichiarato la nullità dell'atto per questo vizio procedurale.

• DPR 917/1986 art. 176, comma 3

  Esclude la rilevanza antielusiva del conferimento dell'azienda operato in regime di continuità dei valori fiscali ai fini della successiva cessione di partecipazioni; la CTR ha ritenuto che il conferimento neutro del caso di specie non poteva essere considerato elusivo.

• Sentenza Corte Costituzionale 21/07/2020

  La Consulta ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate sull'art. 20 così novellato, conferendo efficacia alla nuova formulazione e consentendone applicazione retroattiva nelle controversie pendenti.

• Cassazione, sentenza n. 31413/2018

  La Suprema Corte aveva cassato con rinvio la sentenza della CTR di primo giudizio per omissione di pronunce su specifiche eccezioni (tra cui decadenza triennale, mancato contraddittorio e termini del PVC), imponendo nuovo esame di tali questioni.

Massime di principio

• Non è lecito per l'Ufficio correlare e riqualificare d'ufficio atti formalmente distinti e posti tra soggetti diversi, salvo che l'atto oggetto di controllo presenti elementi intrinseci che ne giustifichino tale qualificazione (secondo la formulazione post-riforma dell'art. 20 DPR 131/86).
• Il conferimento d'azienda effettuato in regime di continuità dei valori fiscali (art. 176 DPR 917/86) non assume automaticamente rilevanza elusiva rispetto a una successiva cessione di partecipazioni; la neutralità fiscale del conferimento esclude di per sé l'abuso quando non emerga un vantaggio fiscale concreto.
• Per atti validamente registrati (anche telematicamente) trova applicazione la decadenza triennale prevista dall'art. 76 DPR 131/86: il termine decorre dalla data di registrazione dell'atto, non dal giorno in cui l'Ufficio scopre l'operazione.
• In presenza di contestazioni antielusive, l'Ufficio deve rispettare le garanzie procedurali: instaurare il contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis DPR 600/73 e rispettare il termine di 60 giorni dal PVC previsto dall'art. 12, comma 7, L. 212/2000; la mancata osservanza può determinare la nullità dell'atto.
• La scelta della forma negoziale e della modalità di tassazione meno onerosa, se legittimamente esercitata e conformata alle disposizioni che consentono neutralità contabile/fiscale, non costituisce di per sé abuso o elusione.
• La distinzione tra cessione di partecipazioni e cessione d'azienda è sostanziale: si devono considerare le norme civilistiche e fiscali specifiche di ciascun negozio prima di procedere a riqualificazioni d'ufficio.