Cassazione Civile, Sentenza n. 4265/2023 del 10/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al 2007 che aveva escluso la deducibilità di: (i) costi riaddebitati dalla controllante (servizi di alta direzione e altri servizi infragruppo) per mancata prova dell'effettiva erogazione e della congruità; (ii) oneri di urbanizzazione primaria e secondaria ritenuti non di competenza in quanto le opere non erano state realizzate.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo relativo ai costi infragruppo: ha confermato che la deducibilità dei costi riaddebitati dipende dall'effettività e dall'inerenza della spesa e che la contribuente non ha assolto l'onere probatorio circa l'effettiva prestazione e la congruità dei corrispettivi; ha invece accolto il secondo motivo relativo agli oneri di urbanizzazione, ritenendo che, essendo il costo contrattualmente previsto e determinato al momento della dichiarazione, esso va imputato al periodo di competenza anche se le opere non erano ancora realizzate. La sentenza della CTR è quindi cassata limitatamente alla parte sugli oneri di urbanizzazione e rinviata alla CTR Lombardia in diversa composizione per nuovo esame; spese del giudizio di cassazione a carico della resistente.

Norme richiamate

• art. 109, comma 1, TUIR

  I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, (…), concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

  La Corte ha interpretato la norma nel senso che i componenti di reddito noti e determinati al momento della presentazione della dichiarazione devono essere imputati all'esercizio di competenza; pertanto oneri contrattualmente previsti e determinati possono essere dedotti nell'esercizio anche se la spesa non è stata ancora materialmente sostenuta.

• art. 110, comma 7, TUIR

  Riferito in relazione al criterio del valore normale per le operazioni infragruppo: la Corte ricorda che, nei rapporti controllante-controllata, i costi vanno valutati secondo il valore normale e che incombe sul contribuente l'onere di fornire la prova della congruità.

• art. 83 e art. 86, commi 1 e 2, TUIR

  Norme richiamate nel ricorso in relazione alla determinazione del reddito e criteri di competenza; utilizzate nel confronto sulle modalità di imputazione dei costi d'esercizio.

• art. 1362 e 1363 cod. civ.

  Richiamati dalla contribuente con riguardo all'interpretazione contrattuale: la Corte osserva che l'interpretazione del contratto non è stata adeguatamente documentata e non può prevalere sull'accertamento di fatto circa l'inesistenza dei servizi.

• art. 112 cod. proc. civ.

  Richiamato dalla contribuente con riferimento ai limiti del sindacato di merito dei giudici, ma la Cassazione ritiene che l'accertamento di fatto sulla mancata prova dei servizi non sia sindacabile per via di doglianze di diritto generiche.

• art. 5 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Norma citata nella doglianza sulle modalità di controllo tributario e determinazione della base imponibile; richiamo formale nella motivazione delle censure.

• art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamata in tema di IVA e deducibilità/registrazione delle operazioni infragruppo; la Corte non entra in radicale trasformazione della questione IVA, concentrandosi invece sugli aspetti probatori.

• art. 11, comma 3, d.lgs. n. 446/1997

  Richiamato nel secondo motivo come norma regolatrice del reddito imponibile, ma la decisione si fonda principalmente sull'art. 109 TUIR.

• OIC 16 (principio contabile)

  Utilizzato come criterio interpretativo: sottolinea l'accessorietà tra immobilizzazioni materiali e costi di urbanizzazione, a supporto dell'imputazione degli oneri all'esercizio di competenza quando correlati all'ottenimento di licenze e ricavi dell'operazione.

Massime di principio

• Per i costi riaddebitati da una controllante a una controllata la deducibilità fiscale richiede la prova dell'effettiva erogazione del servizio e della congruità economica del corrispettivo: il contratto e la fattura da soli non sono sufficienti.
• L'onere probatorio circa l'esistenza e la misura del costo grava sulla contribuente che intende dedurlo; se il giudice di merito accerta l'inesistenza della prestazione tale valutazione di fatto difficilmente può essere superata in sede di legittimità con doglianze di diritto generiche.
• Gli oneri di urbanizzazione contrattualmente previsti e determinati possono essere imputati al periodo di competenza ai sensi dell'art. 109 TUIR anche se le opere non sono materialmente realizzate, purché il costo sia certo e determinabile al momento della dichiarazione e sia correlato ai ricavi dell'operazione (accessorietà).
• Nelle valutazioni infragruppo occorre applicare il criterio del valore normale; in mancanza di documentazione che dimostri la congruità, l'Amministrazione può disconoscere la deducibilità.
• Se l'avviso di accertamento contesta solo il criterio di ripartizione dei costi, è necessario verificare attentamente le specifiche contestazioni contenute nell'atto impositivo per evitare censure di ultrapetizione; la mancanza di allegazione documentale può rendere inammissibili talune doglianze in Cassazione.
• In sede di contenzioso tributario è utile predisporre documentazione probatoria dettagliata (contratti completi, evidenze dell'effettiva prestazione, time sheets, rapporti di attività, criteri di allocazione e comparativi di mercato) per dimostrare l'effettività e la congruità dei costi infragruppo.