Sentenza del 08/01/2024 n. 533 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società spagnola ha chiesto il rimborso della ritenuta del 12% applicata da P.S.P. Srl sugli interessi pagati nel 2007, invocando la Direttiva 2003/49/CE recepita con d.lgs. 30/05/2005 n.143 (art. 26-quater DPR 600/1973). E.ON affermava di essere subentrata nel credito (acquisizione di pacchetto azionario e assunzione del debito dalla precedente creditrice) e di aver concordato con la debitrice l'estinzione capitale e interessi. L'Agenzia ha negato il rimborso per mancanza di prova sulla qualifica di "beneficiario effettivo" e sull'assoggettamento a imposizione nello Stato di residenza, per assenza di documentazione bancaria attestante i movimenti, per dubbio sulla natura della clausola contrattuale di durata (termine annuale con proroga automatica, ritenuta potenzialmente 'infinita' contraria all'art.26-quater comma 3 lett. c) punto 5) e per incongruenze tra importi dichiarati e quelli indicati nell'accordo di estinzione.

La decisione

La Commissione tributaria regionale (primo grado) aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria provinciale (appello) ha respinto l'impugnazione dell'Agenzia e confermato il rimborso. La Corte di cassazione ha giudicato il primo motivo dell'Agenzia inammissibile/infondato (relativo all'interpretazione del termine contrattuale), ma ha accolto il secondo motivo: la CTR non ha adeguatamente valutato, sul piano sostanziale, la qualità di "beneficiario effettivo" della ricorrente secondo i tre test consolidati (substantive business activity, dominion e business purpose) e non ha esaminato i parametri probatori necessari. Perciò la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata in relazione a tale profilo e ha rinviato alla Corte di merito di secondo grado (sezione staccata di Pescara) per i necessari accertamenti di fatto sulla qualifica di beneficiario effettivo e per decisione anche sulle spese di causa.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE del 03/06/2003 (Interest and Royalties Directive)

  "Una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona" (art. 1, par. 4, citato nella motivazione).

  La direttiva stabilisce l'esenzione alla fonte per interessi intra-UE a condizione che il percettore sia beneficiario effettivo; ammette il principio del "look-through" ma solo entro limiti e richiede una valutazione sostanziale del ruolo della società percettrice.

• d.lgs. 30 maggio 2005, n. 143 (recepimento Direttiva 2003/49/CE)

  Ha introdotto nell'ordinamento italiano l'art. 26-quater del DPR 600/1973 che disciplina i requisiti per l'esenzione dalle ritenute su interessi e canoni tra soggetti UE.

• art. 26-quater d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  "c) non si considerano interessi:[...] 5) i pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso debba essere effettuato trascorsi più di cinquanta anni dalla data di emissione" (richiamato in motivazione).

  Stabilisce condizioni e limiti per l'esenzione (es. esclusione per crediti senza termine o oltre 50 anni) e richiede la verifica del beneficiario effettivo; la Corte ha precisato che una clausola di proroga annuale automatica non vale automaticamente a qualificare il credito come oltre 50 anni o 'infinito', occorre valutare i fatti concreti.

• Convenzione tra Italia e Spagna per evitare le doppie imposizioni (Legge 29 settembre 1980, n. 663)

  Contiene la disciplina convenzionale sulla tassazione dei redditi transfrontalieri e il livello di ritenuta (qui il 12%) sulla quale si è richiesta la rettifica/rimborso.

• art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Principio applicato: spetta al contribuente dimostrare la qualità di beneficiario effettivo (prova vicinanza); solo se superati i test rilevanti, l'onere probatorio si sposta sull'Amministrazione per dimostrare abuso o artificiosità.

• art. 1817 c.c.

  Richiamato per l'osservazione che, in assenza di termine espresso, il creditore può rivolgersi al giudice per la fissazione della scadenza; utile a spiegare che la mera mancanza di un termine non determina automaticamente l'esclusione dall'esenzione.

• art. 360 n. 3 c.p.c. e art. 366 c.p.c. (regole processuali sulla cassazione)

  Rilevano in punto di ammissibilità e autosufficienza del ricorso per cassazione: la Corte ha censurato la mancanza di adeguata specificazione e ricostruzione contrattuale nel primo motivo ritenendolo inammissibile/infondato.

Massime di principio

• Onere della prova: il soggetto percettore (società estera) che invoca l'esenzione ai sensi dell'art.26-quater/Direttiva 2003/49 deve provare di essere il beneficiario effettivo; detta prova è sostanziale e non meramente formale.
• Tre test probatori: il giudice deve valutare, caso per caso, i tre test distinti (substantive business activity, dominion, business purpose) attraverso parametri spia (attività economica effettiva, capacità di disporre liberamente dei flussi, ragioni economiche dell'interposizione).
• Documentazione richiesta: sono determinanti documenti contrattuali completi, evidenze bancarie dei movimenti, bilanci, delibere societarie e attestazioni fiscali dello Stato di residenza per dimostrare sia il pagamento effettivo sia la permanenza delle somme nella sfera patrimoniale del percettore.
• Clausole di durata: una clausola di rimborso annuale con proroga automatica non è automaticamente equiparabile a un termine 'infinito' o a un rimborso oltre 50 anni; va valutata la concreta esecuzione (se il capitale è stato effettivamente rimborsato entro i termini) e le altre circostanze fattuali.
• Approccio look-through e partecipazione: il look-through è possibile ma limitato; la normativa italiana richiede criteri stringenti (es. detenzione diretta di diritti di voto per alcuni benefici) e non ammette interpretazioni estensive se non previste dalla norma.
• In caso di prova iniziale positiva da parte del contribuente, l'onere probatorio può spostarsi sull'Amministrazione per dimostrare l'esistenza di una costruzione artificiosa o abuso; tuttavia, la valutazione iniziale deve essere concreta e motivata.
• Rischi procedurali: in sede di cassazione le censure devono rispettare il principio di autosufficienza (indicazione puntuale degli atti e dei documenti impugnati e loro contenuto), pena inammissibilità del motivo.