Risoluzione n. 184 del 5/05/2008

IVA, separazione delle attività e rettifica della detrazione in una ristrutturazione societaria

La risoluzione esamina gli effetti IVA di un articolato processo di ristrutturazione di gruppo che comprende due fusioni per incorporazione e un successivo conferimento di ramo d’azienda. Il tema principale è la possibilità di mantenere la separazione delle attività ai sensi dell’art. 36, comma 3, D.P.R. 633/1972 e di applicare la rettifica della detrazione IVA sui beni ammortizzabili secondo l’art. 19-bis2 del medesimo decreto.

Operazione straordinaria descritta

La società istante rappresenta un piano industriale che coinvolge quattro società del gruppo:

• Istituto ALFA Spa, capogruppo operante nei servizi bancari di pagamento e amministrativi;
• BETA Spa, società di outsourcing controllata al 100% dalla capogruppo;
• GAMMA Spa, operante nella monetica e nell’electronic banking, controllata al 69,1%;
• DELTA Spa, attiva nel settore delle carte di pagamento e controllata all’80%.

La riorganizzazione prevede:

• la fusione per incorporazione di BETA in Istituto ALFA;
• la fusione per incorporazione di GAMMA in DELTA;
• il successivo conferimento del ramo monetica dell’Istituto in favore di DELTA.

Regimi IVA preesistenti delle società

Per il 2006, le società presentavano regimi IVA differenti:

• Istituto ALFA Spa: attività ordinaria con pro rata di detraibilità pari al 6% e contabilità titoli con detraibilità pari allo 0%;
• BETA Spa: pro rata di detraibilità pari al 49%;
• GAMMA Spa: detraibilità pari al 100%;
• DELTA Spa: opzione per l’art. 36-bis D.P.R. 633/1972.

La ristrutturazione, volta a creare una società specializzata nei sistemi di pagamento e una società specializzata nella monetica, può determinare una variazione del regime IVA per effetto della diversa composizione di operazioni imponibili ed esenti delle nuove entità.

Quesito del contribuente

L’istante chiede se sia legittimo il comportamento prospettato, ossia:

• conservare la separazione dell’attività acquisita da BETA ai sensi dell’art. 36, comma 3;
• applicare, ove ne ricorrano i presupposti, la rettifica della detrazione IVA sui beni ammortizzabili secondo l’art. 19-bis2, commi 4 e 7;
• adottare una separazione analoga anche per DELTA, che a seguito della fusione con GAMMA e del conferimento riceverà attività diverse ma distinte nell’ambito del ramo monetica.

Valutazione dell’Agenzia sulla separazione delle attività

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 36, comma 3, D.P.R. 633/1972, che consente ai soggetti che esercitano più imprese o più attività nella stessa impresa di optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente ad alcune attività, mediante comunicazione nell’ultima dichiarazione annuale o nella dichiarazione di inizio attività.

Nel caso esaminato, la separazione è ritenuta legittima perché, a seguito della riorganizzazione, confluiscono in un unico soggetto attività plurime prima svolte separatamente. Tuttavia, ciò è ammesso solo se le attività siano:

• effettivamente distinte;
• obiettivamente autonome;
• svolte, pur nella stessa impresa, con organizzazione separabile.

Viene inoltre precisato che, dopo l’entrata in vigore del D.P.R. 442/1997, l’opzione si considera concretamente operante solo se accompagnata da comportamenti concludenti, mentre la comunicazione ha natura meramente formale.

Rettifica della detrazione IVA ex art. 19-bis2

La risoluzione ricostruisce il funzionamento dell’art. 19-bis2, introdotto dal D.Lgs. 313/1997 con decorrenza 1 gennaio 1998, evidenziando che la norma ha ampliato le ipotesi di rettifica della detrazione in relazione all’afferenza dei beni e servizi acquistati alle operazioni imponibili dell’impresa.

La rettifica può operare quando:

• varia il regime delle operazioni effettuate con l’utilizzo dei beni o servizi acquistati;
• muta il regime delle operazioni attive;
• muta il regime delle detrazioni o l’attività esercitata;
• intervengono variazioni consistenti della percentuale di pro rata di detraibilità.

Per i beni ammortizzabili, la rettifica si collega al diverso utilizzo del bene nell’anno di entrata in funzione e nei quattro anni successivi, oppure, in caso di mutamenti di regime o di pro rata, in ciascuno dei quattro anni successivi all’entrata in funzione; per i fabbricati il periodo considerato è di nove anni.

Applicazione nei casi di fusione, cessione e conferimento

L’art. 19-bis2, comma 7, disciplina il caso in cui i beni oggetto di rettifica siano acquisiti nell’ambito di fusione, cessione o conferimento di azienda o ramo d’azienda. In tali ipotesi, il soggetto acquirente, cessionario o conferitario applica le regole di rettifica con riferimento alla data del primo acquisto del bene, sulla base dei dati forniti dall’azienda cedente o conferente.

L’Agenzia concorda con l’impostazione del contribuente e ritiene applicabili i commi 4 e 7 dell’art. 19-bis2 in ragione delle modificazioni del regime IVA derivanti dall’operazione straordinaria e dalla diversa composizione del volume d’affari tra operazioni imponibili ed esenti.

Effetti della rettifica: ipotesi in pejus e in melius

La risoluzione distingue due possibili scenari:

• se nelle attività confluiscono beni ammortizzabili con IVA detratta nei quattro anni precedenti, o nei nove anni se fabbricati, e il nuovo regime comporta una minore detraibilità, si rende necessaria una rettifica in pejus con riversamento dell’IVA già detratta;
• se invece la società incorporata, fusa o conferente aveva un regime di detraibilità più basso rispetto a quello risultante dall’operazione straordinaria, è possibile una rettifica in melius con recupero dell’IVA nel periodo residuo fino al compimento del quadriennio o del novennio.

L’Agenzia richiama anche la Risoluzione n. 344/E del 31 ottobre 2002, che aveva già chiarito la possibilità di rettifica in un caso analogo, anche quando una delle società beneficiava della dispensa dagli adempimenti ex art. 36-bis D.P.R. 633/1972.

Incidenza della dispensa ex art. 36-bis

Viene espressamente affermato che la rettifica può operare anche se una delle società coinvolte era in regime di dispensa dagli adempimenti ai sensi dell’art. 36-bis. In tal caso, nel calcolo occorre considerare la diversa percentuale di detraibilità di ciascuna società; per la società in dispensa, l’IVA sugli acquisti era integralmente indetraibile.

Documentazione necessaria

La rettifica richiede la predisposizione di un’apposita documentazione nella quale devono essere indicati distintamente, per categorie omogenee, quantità e valori dei beni appartenenti al patrimonio aziendale. L’IVA relativa ai beni va determinata confrontando le fatture di acquisto più recenti, secondo quanto richiamato dalla Circolare 24 dicembre 1997, n. 328/E.

Limiti della pronuncia

La risoluzione precisa che il parere reso vale esclusivamente ai fini dell’interpretazione e dell’ambito applicativo delle norme tributarie richiamate. Resta salva la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di valutare eventuali profili elusivi delle operazioni di ristrutturazione, profili che non sono oggetto dell’interpello.

Conclusione

In sintesi, l’Agenzia delle entrate conferma:

• la legittimità della separazione delle attività ex art. 36, comma 3, se le attività sono effettivamente distinte e autonome;
• l’applicabilità della rettifica della detrazione IVA ex art. 19-bis2, commi 4 e 7, nei casi di fusione, cessione o conferimento di ramo d’azienda;
• la possibilità di rettifica sia in pejus sia in melius, tenendo conto dei diversi regimi di detrazione e delle regole sui beni ammortizzabili;
• l’applicabilità della disciplina anche in presenza di società che operano in dispensa ex art. 36-bis.