Ordinanza del 30/08/2016 n. 17420 - Corte di Cassazione

Legittimità dell’accertamento induttivo basato su contabilità extracontabile informatica

La pronuncia esamina la possibilità di fondare un accertamento induttivo sulle risultanze di file informatici riconducibili a operazioni non registrate nella contabilità ufficiale. La Corte di cassazione afferma che la documentazione informatica contenente dati analoghi a fatture può costituire contabilità “in nero” e rappresentare un valido elemento presuntivo ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi.

Processo e decisione impugnata

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 10357/48/14, depositata il 1° dicembre 2014. La CTR, riformando la decisione di primo grado, aveva annullato l’atto impositivo ritenendo insufficiente il rinvenimento di meri file informatici presso un fornitore del contribuente.

Secondo la CTR, i file non erano accompagnati da riscontri oggettivi esterni dotati dei requisiti di precisione, gravità e concordanza. Inoltre, la documentazione era stata rinvenuta presso un soggetto terzo, non conteneva elementi certi per ricondurla al contribuente e le generalità di quest’ultimo risultavano diffuse nell’area campana. Il mero riferimento alla durata dei rapporti commerciali tra le imprese era stato ritenuto inidoneo a dimostrare l’esistenza di una contabilità occulta.

Questioni preliminari di ammissibilità

La Corte ha respinto le eccezioni di inammissibilità sollevate dal contribuente.

Quanto alla dedotta violazione dell’art. 366, n. 6, c.p.c. e al difetto di autosufficienza, ha rilevato che l’Agenzia aveva indicato specificamente gli atti e i documenti posti a fondamento del ricorso, nonché i dati necessari per individuarne la collocazione. Il ricorso conteneva inoltre gli elementi utili a comprendere le ragioni della censura e a valutarne la fondatezza, in conformità al principio richiamato da Cass. n. 23575/2015.

È stata respinta anche l’eccezione relativa alla formazione di un giudicato interno sulla percentuale di ricarico, ridotta dal giudice di primo grado dal 40% al 15%. La controversia davanti alla Corte riguardava infatti la legittimità radicale dell’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973. La decisione di primo grado, pur riducendo la percentuale di ricarico, aveva confermato in via generale la legittimità dell’accertamento; tale statuizione era stata superata dalla CTR e validamente impugnata dall’Agenzia.

Norme e motivo di ricorso

L’Agenzia ha denunciato la violazione:

• dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973;
• dell’art. 2697 c.c., relativo all’onere della prova;
• dell’art. 2729 c.c., in materia di presunzioni semplici;
• dell’art. 360, n. 3, c.p.c.

La censura riguardava l’erronea esclusione dei presupposti dell’accertamento analitico-induttivo e il mancato riconoscimento del valore probatorio della documentazione extracontabile informatica, solo perché rinvenuta presso un terzo e non ritenuta con certezza riconducibile al contribuente.

Valore probatorio delle presunzioni e della contabilità “in nero”

La Corte ha ritenuto fondato il motivo dell’Agenzia. Ha richiamato il principio secondo cui le presunzioni semplici possono costituire una prova completa, alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza nella formazione del proprio convincimento.

In particolare, la “contabilità in nero” costituita da documenti informatici o file rappresenta un elemento probatorio, sebbene di natura presuntiva, legittimamente valutabile per dimostrare l’esistenza di operazioni non contabilizzate. La Corte ha richiamato Cass. n. 20902/2014.

L’inattendibilità della contabilità aziendale e la conseguente possibilità di procedere ad accertamento induttivo possono inoltre essere desunte da documentazione reperita presso terzi o da annotazioni elaborate da soggetti diversi dal contribuente. Il fatto che i documenti siano stati rinvenuti presso un fornitore non li rende, di per sé, irrilevanti.

Elementi valorizzabili dall’Amministrazione finanziaria

L’Amministrazione può utilizzare elementi anche indiziari dai quali si possa desumere, secondo una ragionevole consequenzialità, che la documentazione formalmente prodotta dal contribuente non sia veritiera.

Nel caso esaminato assumevano rilievo:

• l’esistenza di operazioni regolarmente annotate nei rapporti tra il terzo e il contribuente;
• il raffronto analitico tra le scritture contabili del terzo e quelle del contribuente;
• la presenza nei file extracontabili del nominativo del cliente;
• l’indicazione della data di consegna;
• la quantità e la descrizione dei prodotti;
• gli importi relativi alle diverse operazioni.

La Corte ha richiamato, in proposito, Cass. nn. 17133/2007 e 6411/2008.

Necessità di una valutazione complessiva degli elementi

I documenti informatici rinvenuti presso un terzo non possono essere considerati probatoriamente irrilevanti in via automatica. Il giudice deve analizzarne il valore intrinseco e confrontarne le indicazioni con gli ulteriori dati acquisiti e con le risultanze della contabilità del contribuente.

La prova presuntiva non richiede quindi che ogni singolo elemento sia autonomamente decisivo o che la documentazione extracontabile sia reperita direttamente presso il contribuente. È necessario, invece, procedere a una valutazione complessiva e coordinata degli indizi e dei riscontri disponibili.

Errore della Commissione Tributaria Regionale

La CTR non si è conformata ai principi indicati dalla Corte perché:

• ha imposto all’Ufficio un onere probatorio ulteriore rispetto a quello derivante dagli elementi presuntivi acquisiti;
• ha disconosciuto il valore della contabilità “in nero” senza esaminarne il contenuto;
• ha ritenuto decisiva la circostanza che i file fossero stati rinvenuti presso un terzo;
• ha omesso una valutazione complessiva degli elementi posti a fondamento dell’accertamento;
• non ha adeguatamente considerato il confronto tra la contabilità extracontabile e le scritture contabili del contribuente.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa a un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania per un nuovo esame.

Il giudice del rinvio dovrà rivalutare la documentazione informatica e gli altri elementi disponibili secondo i principi affermati dalla Corte, provvedendo anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta il 15 giugno 2016 e depositata in Cancelleria il 30 agosto 2016.