Cassazione Civile, Sentenza n. 22585/2024 del 09/08/2024

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso IRPEF, addizionali regionale e comunale per gli anni 2011 e 2012 (importo richiesto €124.837,00) su remunerazioni forfettarie corrisposte dal Ministero della Difesa degli Emirati Arabi Uniti per servizi resi come pilota istruttore. L'Ufficio ha rifiutato il rimborso; CTP e CTR hanno respinto i ricorsi sostenendo la mancata doppia imposizione e il permanere del centro degli interessi in Italia. In cassazione il contribuente ha dedotto violazione e falsa applicazione dell'art. 19, comma 1, lett. a) della Convenzione Italia–Emirati Arabi Uniti (e dell'art. 117 Cost.), proponendo che la Convenzione attribuisca allo Stato pagatore (Emirati) la potestà impositiva esclusiva sulle remunerazioni per servizi resi allo Stato, impedendo all'Italia di tassare tali somme indipendentemente dall'effettivo esercizio dell'imposizione da parte degli Emirati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e, decidendo nel merito, ha riconosciuto che l'art. 19, comma 1, lett. a) della Convenzione attribuisce in via esclusiva la potestà impositiva allo Stato della fonte (Emirati Arabi Uniti) per le remunerazioni pagate dallo Stato contraente per servizi resi a esso. Ne consegue che tali somme non sono imponibili in Italia anche se negli Emirati non esista un'imposta analoga. La Corte ha pertanto disposto l'accoglimento del ricorso originario e ha condannato l'Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di giudizio (liquidate in €1.518,00), compensando le spese per le fasi di merito.

Norme richiamate

• Convenzione tra la Repubblica italiana e gli Emirati Arabi Uniti per evitare le doppie imposizioni (22 gennaio 1995), art. 19, comma 1, lett. a)

  "le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale a una persona fisica, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o detta suddivisione o ente, sono imponibili soltanto in questo Stato"

  La Corte interpreta la disposizione in senso letterale: la norma attribuisce allo Stato della fonte (qui gli Emirati Arabi Uniti) la potestà impositiva esclusiva sulle remunerazioni per servizi resi allo Stato, impedendo allo Stato di residenza (Italia) di tassare tali redditi, indipendentemente dal fatto che lo Stato della fonte eserciti o meno la relativa imposizione.

• Convenzione tra la Repubblica italiana e gli Emirati Arabi Uniti, art. 23 (Eliminazione della doppia imposizione)

  "qualora un soggetto fiscalmente residente in Italia consegua redditi imponibili negli Emirati Arabi Uniti, lo Stato italiano può egualmente includere tali redditi nella base imponibile per il calcolo delle imposte sul reddito, ma alla condizione che riconosca una detrazione pari all'imposta versata nello Stato estero"; subordinando inoltre l'inclusione alla condizione che "espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente"

  Art. 23 codifica il meccanismo del credito d'imposta ma ammette espressamente che disposizioni convenzionali (come l'art. 19) possano stabilire regole diverse. Perciò, quando la Convenzione attribuisce la tassazione esclusiva allo Stato della fonte, l'Italia non può includere il reddito nella propria base imponibile.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi), art. 2

  Stabilisce i criteri di soggettività e territorialità dell'imposizione (residenza e principio della fonte). La Corte richiama la distinzione tra tassazione mondiale dei residenti e tassazione dei redditi di fonte italiana per i non residenti come cornice normativa, evidenziando la funzione delle convenzioni contro le doppie imposizioni.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (23 maggio 1969), art. 31

  Ricondotta al criterio interpretativo applicabile ai trattati: priorità dell'interpretazione letterale secondo il significato ordinario del testo, salvo che il contesto o l'intenzione delle parti impongano un significato diverso. La Corte applica questo criterio per interpretare l'art. 19 della Convenzione.

• Legge di ratifica della Convenzione Italia-Emirati (legge 28 agosto 1997, n. 309)

  Atto di recepimento formale della Convenzione nel diritto interno, da cui la disposizione convenzionale produce effetti diretti nell'ordinamento nazionale.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3 (motivo di cassazione)

  Norma processuale citata dal ricorrente come base per censurare la decisione impugnata (violazione di legge e falsa applicazione di norme convenzionali).

Massime di principio

• Se una Convenzione contro le doppie imposizioni usa espressioni del tipo "sono imponibili soltanto in questo Stato" riferite a remunerazioni pagate dallo Stato per servizi resi allo Stato, va intesa come attribuzione della potestà impositiva esclusiva allo Stato della fonte: lo Stato di residenza non può tassare tali redditi, anche se lo Stato della fonte non esercita effettivamente la sua imposizione.
• Il meccanismo del credito d'imposta previsto dalle clausole di eliminazione della doppia imposizione (es. art. 23) opera solo quando la Convenzione non stabilisca diversamente; una disposizione convenzionale che attribuisce esclusività al Paese della fonte prevale sul normale criterio di inclusione del reddito nella base imponibile dello Stato di residenza.
• Nell'interpretazione dei trattati fiscali occorre privilegiare il significato letterale del testo (Vienna Convention, art. 31): il senso ordinario delle locuzioni convenzionali è primo parametro di lettura, ricorrendo ad altre fonti solo se l'interpretazione letterale fosse ambigua o contraddittoria.
• Per verificare l'applicabilità di una clausola come l'art. 19, è determinante qualificare correttamente la natura del pagamento (se pagato dallo Stato/ente pubblico e se corrisposto per servizi resi allo Stato). L'identificazione del soggetto pagatore e della natura della prestazione è condizione fattuale che determina l'operatività della regola convenzionale.
• Il rischio di 'doppia non imposizione' (cioè esenzione sia nello Stato della fonte che nello Stato di residenza) può derivare dall'attribuzione di potestà esclusiva al Paese della fonte; tale rischio non determina automaticamente l'illegittimità della norma convenzionale, che resta efficace salvo diversa previsione pattizia o intervento degli Stati contraenti.