Cassazione Civile, Sentenza n. 32156/2025 del 10/12/2025

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza d'appello che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008. L'Amministrazione contestava l'erronea esclusione dell'esterovestizione della società lussemburghese e la conseguente ripresa a tassazione in Italia dei redditi, denunciando: omissione di motivazione da parte della CTR (art. 36 d.lgs. 546/1992), violazione e falsa applicazione dell'art. 73, comma 3, d.P.R. 917/1986 e dell'art. 4, par. 3, della Convenzione Italia-Lussemburgo, non corretta valutazione dei criteri per individuare la residenza effettiva (con richiamo agli artt. 2697 e 2729 c.c.). La parte contribuente ha poi proposto ricorso incidentale condizionato lamentando mancata deduzione dei costi del personale (art. 95 DPR 917/1986 e art. 53 Cost.) e mancata riduzione delle sanzioni ai sensi della normativa sulle sanzioni tributarie.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate, confermando la decisione favorevole alla società contribuente pronunciata in grado di merito. Le eccezioni di inammissibilità sollevate dall'Amministrazione sono state respinte. La Corte ha ritenuto legittima la motivazione d'appello, anche laddove resa per relationem, in quanto autosufficiente e corredata da autonoma valutazione critica. Sul merito la Corte ha condiviso la valutazione dei giudici di merito che hanno ritenuto sussistere, nel caso concreto, indici sintomatici di effettiva residenza in Lussemburgo (sede dell'amministrazione/ place of effective management): residenza degli amministratori, luogo di riunione degli organi sociali, conservazione dei libri contabili, ecc. Per effetto del rigetto del ricorso dell'Amministrazione, il ricorso incidentale condizionato della società è stato assorbito. Spese a carico della parte soccombente.

Norme richiamate

• art. 73, comma 3, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  I criteri alternativi di collegamento (sede legale, sede dell'amministrazione, oggetto principale) determinano la residenza fiscale. La 'sede dell'amministrazione' coincide con la nozione di 'sede effettiva' intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione e luogo di convocazione delle assemblee.

• art. 4, par. 3, Convenzione Italia-Lussemburgo (l. n. 747/1982)

  La Convenzione rinvia, per l'individuazione della residenza, alla legislazione interna e, in caso di doppia residenza, al criterio sussidiario della sede effettiva (place of effective management) valutata con più fattori.

• art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiama l'obbligo di motivazione delle decisioni in sede tributaria; la Corte ha ritenuto che la motivazione per relationem è ammessa se resa autosufficiente e criticamente valutata.

• art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Richiamato per i vizi dedotti (n. 3 errore di diritto, n. 4 omissione di motivazione); la Corte ha applicato i limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione, richiedendo vizio grave e manifesto per accogliere il ricorso.

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  Norme sul gravame della prova: l'Agenzia aveva invocato violazioni dei criteri probatori, ma la Corte ha ritenuto che la valutazione delle prove concreti rimanga prerogativa del giudice di merito.

• art. 95 d.P.R. n. 917/1986

  Riferito nella doglianza incidentale come norma relativa ai costi del personale deducibili se la società fosse stata ritenuta residente in Italia; questione assorbita per il rigetto del ricorso principale.

• art. 53 Costituzione

  Citato in connessione con il principio di capacità contributiva e la deducibilità dei costi, richiamato nel ricorso incidentale.

• art. 10, comma 2, l. n. 212/2000

  Riferito nella doglianza sulle garanzie procedurali; la censura relativa alla riduzione delle sanzioni è stata trattata come questione assorbita.

• artt. 7, comma 4, e 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997 (novellati)

  Norme sulle sanzioni tributarie e sulle modalità di determinazione e riduzione; la riduzione alla metà del minimo è stata richiesta dalla contribuente ma non esaminata nel merito per effetto dell'assorbimento.

• Modello OCSE, art. 4 (tie-breaker) e relative osservazioni

  Il criterio del place of effective management è uno dei fattori rilevanti per la determinazione della residenza in caso di doppia residenza; la Corte richiama la prassi e il commentario OCSE e la posizione italiana circa il peso dell'attività principale.

• Giurisprudenza CEDU, Corte di Giustizia UE e Cassazione citate (es. Centros, Cadbury Schweppes, Planzer e pronunce di legittimità italiane)

  Richiamati per il bilanciamento tra libertà di stabilimento e repressione delle pratiche abusive: la libertà di stabilimento richiede un insediamento reale e attività economica effettiva; eventuali restrizioni fiscali devono mirare a contrastare costruzioni puramente artificiali.

Massime di principio

• La nozione di 'sede dell'amministrazione' ai fini fiscali coincide con la 'sede effettiva' o place of effective management: si valuta il luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e decisionali, il luogo di riunione degli organi sociali e la conservazione delle scritture.
• L'accertamento della residenza fiscale è una valutazione di fatto di competenza del giudice di merito; la Cassazione interviene solo per vizi di diritto, motivazione manifestamente mancante o illogica.
• La motivazione resa 'per relationem' è ammissibile se la decisione che vi si richiama è riprodotta in modo autosufficiente e sottoposta a autonoma valutazione critica dal giudice che la cita.
• Nella sindrome esterovestizione si bilanciano la libertà di stabilimento (che tutela reali insediamenti economici) e la necessità di reprimere artifici volti a ottenere vantaggi fiscali indebito; occorre verificare indici oggettivi di effettività.
• Indici utili per valutare la residenza effettiva includono: luogo di riunione degli amministratori, residenza/cittadinanza degli amministratori, disponibilità di locali idonei, conservazione delle scritture contabili, comunicazioni che evidenzino eterodirezione, investimento e durata della società estera.
• Una sentenza penale di assoluzione non produce automaticamente effetti decisori nel giudizio tributario; la rilevanza è valutata in relazione all'identità dei fatti e all'esito del processo fiscale, e può risultare irrilevante se il ricorso erariale viene comunque rigettato.
• Le questioni relative a deducibilità di costi e riduzione delle sanzioni devono essere valutate sul piano del merito fiscale se la residenza viene ricondotta al territorio nazionale; tuttavia, se il ricorso principale viene rigettato o assorbente, le doglianze incidentali possono rimanere assorbite.