Risoluzione n. 43 del 12/02/2008

Determinazione dell’aliquota per la tassazione separata ex art. 168 TUIR nel consolidato nazionale

La risoluzione affronta il tema dell’aliquota media di tassazione da applicare ai redditi di imprese collegate estere residenti in territori a fiscalità privilegiata, assoggettati a tassazione separata ai sensi dell’art. 168 TUIR. Il chiarimento riguarda il caso di una società residente che aderisce al consolidato fiscale nazionale in qualità di controllante.

Quesito posto dal contribuente

La società istante detiene indirettamente partecipazioni di collegamento in società residenti in territori a fiscalità privilegiata indicati nel d.m. 21 novembre 2001, n. 429. Poiché tali redditi sono soggetti alle regole dell’art. 168 TUIR e dell’art. 3, comma 1, del d.m. 7 agosto 2006, n. 268, la società chiede come individuare l’aliquota media di tassazione quando il reddito complessivo netto del soggetto residente è determinato secondo la disciplina del consolidato nazionale di cui all’art. 122 TUIR.

Soluzione prospettata dal contribuente

L’istante richiama le istruzioni del quadro RM del modello UNICO, secondo cui l’aliquota media coincide con il rapporto tra l’imposta dovuta sul reddito imponibile e il reddito imponibile stesso.

La società osserva che, se non vi è reddito imponibile per effetto di perdite fiscali o di compensazione integrale con perdite pregresse, il rapporto è pari a zero e si dovrebbe applicare l’aliquota minima del 27 per cento.

Poiché però nel consolidato fiscale nazionale la società non determina l’IRES autonomamente e compila il quadro GN anziché RM, il contribuente ritiene che l’aliquota media possa comunque essere calcolata sulla base del reddito imponibile della società e dell’imposta teorica ad esso relativa.

L’istante richiama inoltre le risoluzioni n. 36/2007 e n. 160/2007 e la circolare Assonime n. 39/2007, per sostenere che le rettifiche di consolidamento, pur effettuate formalmente dalla consolidante, restano riferibili alla singola società che le ha generate. Da ciò deduce che, nel proprio caso, l’utile 2006 sarebbe azzerato dalla rettifica della quota imponibile dei dividendi e che quindi l’aliquota minima per i redditi della collegata estera dovrebbe essere il 27 per cento.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ricorda che l’art. 168 TUIR estende alle imprese, società ed enti collegati residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata il regime di imposizione per trasparenza previsto per le CFC dall’art. 167 TUIR. In base al d.m. 7 agosto 2006, n. 268, i redditi delle società collegate sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto, comunque non inferiore al 27 per cento.

Le istruzioni al modello UNICO 2007 SC prevedono che tali redditi siano indicati nel quadro RM e che l’aliquota media sia data dal rapporto tra l’imposta di cui al rigo RN8 e il reddito risultante dalla somma dei righi RN6 e RN7, con il limite minimo del 27 per cento.

Nel caso esaminato, la società aderisce al consolidato fiscale nazionale e quindi non compila il quadro RM ma il quadro GN. Ciò non impedisce, secondo l’Agenzia, di determinare l’aliquota media applicando le regole generali.

Aliquota media e reddito imponibile nel consolidato

L’Agenzia concorda con l’idea di fondo secondo cui, anche in presenza di consolidato nazionale, l’aliquota media va determinata come rapporto tra il reddito imponibile del soggetto residente e l’imposta teorica ad esso relativa.

Tuttavia, respinge la tesi del contribuente nella parte in cui pretende di considerare, ai fini del calcolo, le rettifiche di consolidamento che eliminano la quota imponibile dei dividendi.

L’Amministrazione ribadisce che le rettifiche previste dall’art. 122 TUIR, pur essendo formalmente operate dalla consolidante, sono riferibili alle singole società partecipanti al consolidato. Questo principio è stato già affermato dalle risoluzioni n. 36/2007 e n. 160/2007.

Limiti al principio di riferibilità delle rettifiche

L’Agenzia precisa però che il principio di riferibilità delle rettifiche incontra un limite: non deve interferire con regimi speciali applicabili alle singole società partecipanti, le quali mantengono la propria soggettività passiva d’imposta anche dopo l’adesione al consolidato.

In particolare, ciascun soggetto del consolidato continua a essere assoggettato alle norme di contrasto alle società di comodo e deve dichiarare almeno il reddito minimo figurativo previsto dall’art. 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994. Tale reddito minimo non può essere vanificato dalle rettifiche di consolidamento.

La risoluzione n. 160/2007 viene richiamata anche per affermare espressamente che la concreta applicazione delle regole sul consolidato non può modificare la fiscalità delle singole partecipanti.

Conseguenze per la disciplina CFC e per l’art. 168 TUIR

Secondo l’Agenzia, le rettifiche di consolidamento, pur rilevanti ai fini interni del consolidato e del calcolo delle perdite pregresse utilizzabili in compensazione, non incidono sull’individuazione del reddito imponibile individuale rilevante ai fini della disciplina CFC di cui all’art. 168 TUIR.

Pertanto, ai fini della determinazione dell’aliquota da applicare ai redditi della collegata estera, il reddito imponibile della società istante coincide con l’importo indicato nel rigo GN5 del Modello UNICO-SC, e non può essere rettificato per effetto del rigo GN33 relativo alle rettifiche per dividendi.

Esito finale

Poiché la società ha conseguito un reddito di esercizio assoggettato a tassazione ordinaria, l’aliquota applicabile ai redditi della collegata estera assoggettati a tassazione separata ex art. 168 TUIR è pari al 33 per cento.

La risoluzione conclude quindi che:

• l’aliquota media va calcolata sul reddito imponibile individuale della società partecipante al consolidato;
• le rettifiche di consolidamento non incidono sulla determinazione del reddito rilevante per la disciplina CFC;
• l’aliquota minima applicabile, nel caso concreto, è il 33 per cento e non il 27 per cento.